Yurtdışı İştirak Kazançlarına İstisna Uygulamaları

1. Hangi gelirler istisna olarak değerlendirilmektedir?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi ile yurtdışında kurulu anonim veya limited şirket niteliğinde bir şirkete iştirak etmiş olan kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu iştiraklerinden elde ettikleri temettü gelirleri belli şartlarla kurumlar vergisinden istisna edilmektedir.

2. İstisna uygulamasının şartları nelerdir?

Bu istisnadan yararlanabilmek için aşağıdaki şartların sağlanmış olması gerekmektedir.

a.   İştirak payını elde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması,

b.   Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması,

c.   Yurt dışı iştirak kazancının en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması;

d.   Kazancın Türkiye’ye transfer edilmesi.

3. En az iştirak oranı ile ilgili bir süre sınırı var mı?

İştirak payını elinde tutan kurumun, iştirak kazancını elde ettiği tarih itibarıyla yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10’una sahip olması gerekmektedir. Ayrıca % 10 iştirak oranının, kazancın elde edildiği tarihten geriye doğru kesintisiz olarak bir yıl süreyle devam ettirilmiş olması da şarttır.

Bu orandan daha az bir oranda iştirak edilmesi durumunda, elde edilen temettü geliri üzerinden Türkiye’de kurumlar vergisi ödenmesi gerekmektedir.

4. Bedelsiz alınan hisse senetleri için, elde bulundurma süresi nasıl hesaplanmaktadır?

Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurtdışındaki iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için bir yıllık elde tutma süresinin tespitinde, sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihinin esas alınması gerekmektedir.

Örneğin (A) A.Ş., yurtdışında anonim şirket niteliğinde bir kurumun % 20 oranındaki hissesini 10.03.2008 tarihinde satın almış olsun. İştirak edilen kurum tarafından 21.12.2008 tarihinde gerçekleştirilen sermaye artışı dolayısıyla % 50 oranında bedelsiz hisse verilmiştir. Bu şirket tarafından ayrıca 20.05.2009 tarihinde ortaklara kar payı (temettü) dağıtılmıştır.

Bedelsiz alınan hisse senetlerinin alış tarihi olarak da 10.03.2008 tarihi kabul edileceğinden, tüm hisseler için en az bir yıl elde tutma şartı sağlanmış olmaktadır. Böylelikle alınan kar payının tamamı (diğer şartları da sağlamak koşuluyla) Türkiye’deki kurum kazancının hesabında istisna olarak dikkate alınabilecektir.

5. Vergi yükü nasıl hesaplanmaktadır?

Kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.

Toplam vergi

Toplam vergi yükü = ——————————————————–

Dağıtılabilir kurum kazancı + toplam vergi

Örneğin yıllık kazancı 270 birim ve kanunen kabul edilmeyen giderleri de (KKEG) 30 birim olan yurtdışı iştirakin, bulunduğu ülkede vergi oranının % 25 olduğu varsayımına göre toplam vergi yükü aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

·     Yurtdışı iştirak ticari kar	270
·     KKEG	30
·     Matrah	300
·     Vergi (% 25)	75
·     Dağıtılabilir kurum kazancı (270 – 75)	195
·     Toplam vergi yükü [75 / (195 + 75)]	27,78

6. Gider kabul edilmeyen ödemeler ve karşılıklar ile yedek akçelerin vergi yükü hesaplamasına etkileri nasıl dikkate alınır?

İştirakin bulunduğu ülke mevzuatı uyarınca, vergiye tabi kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderlerin, fiilen yapılmış olup dağıtılması mümkün olmadığından dağıtılabilir kurum kazancının tespitinde bu tutarlar dikkate alınmayacaktır. Buna karşılık, dönem karından ayrılan karşılıklar ile yedek akçelerin, dağıtılabilir kurum kazancının bir unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Örneğin yurtdışı iştirakin;

– Ticari faaliyetinden elde ettiği kazancının	500
– İndirimi kabul edilmeyen giderlerinin	300
– Vergi oranının	% 10

olduğu durumda, vergi yükü aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

·     Vergiye tabi kurum kazancı (500 + 300)	800
·     Hesaplanan vergi (800 *% 10)	80
·     Dağıtılabilir kazanç (500 – 80)	420
·     Vergi yükü [80 / (420 + 80)]	% 16

İlgili ülkedeki vergi oranı % 10 olmakla beraber, hesaplanan vergi yükünün % 15’ten büyük olması dolayısıyla, bu kurumdan elde edilecek temettü geliri (diğer şartların da sağlanmış olması koşulu ile) Türkiye’de istisna olarak değerlendirilebilecektir.

7. İştirakin istisna kazançları veya geçmiş yıl zararları varsa, bunların vergi yükü hesaplamasına etkileri nasıl dikkate alınmaktadır?

Yurt dışındaki iştirakin kazancının bir kısmının istisna kazançlardan oluşması durumunda, vergi yükünün tespitinde, kazanca istisna uygulandıktan sonra bulunan matrah üzerinden hesaplanan vergi dikkate alınacaktır. Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra hesaplanan bir verginin çıkmaması veya düşük çıkması durumunda, zarar mahsubundan sonraki matraha isabet eden vergi tutarı bulunacak ve bu tutara göre vergi yükünün tespiti yapılacaktır.

Örneğin yurtdışı iştirakin;

– Ticari faaliyetinden elde ettiği kazancının	300
– Bu kazanç içerisindeki istisna kazancın	180
– Vergi oranının	% 25

olduğu durumda, vergi yükü aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

·     Vergiye tabi kurum kazancı (300 – 180)	120
·     Hesaplanan vergi (120 *% 25)	30
·     Dağıtılabilir kazanç (300 – 30)	270
·     Vergi yükü [30 / (270 + 30)]	% 10

Yukarıdaki örnekte istisna kazancın bulunmaması ve aynı tutarda (180) geçmiş yıl zararı olması durumunda vergi yükü aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

·     Vergiye tabi kurum kazancı (300 – 180)	120
·     Hesaplanan vergi (120 *% 25)	30
·     Dağıtılabilir kazanç (300 – 180 – 30)	90
·     Vergi yükü [30 / (90 + 30)]	% 25

Geçmiş yıl zararı veya istisna kazancı olmadığı durumda ise söz konusu iştirakin vergi yükü aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

·     Vergiye tabi kurum kazancı	300
·     Hesaplanan vergi (300 * % 25)	75
·     Dağıtılabilir kazanç (300 – 75)	225
·     Vergi yükü [75 / (225 + 75)]	% 25

8. İlgili ülkedeki en az vergi oranı, iştirak edilen kurumun faaliyet konusuna göre değişebilir mi?

Şirketin faaliyet konusunun;

·     Finansal kiralama dahil finansman temini,

·     Sigorta hizmetlerinin sunulması,

·     Menkul kıymet yatırımı,

olması durumunda bu oran artmaktadır. Kazancın istisna olarak değerlendirilebilmesi için ilgili ülkede söz konusu kurumların (iştirakin) kazancı üzerinde, en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında (% 20) vergi yükü olması gerekmektedir.

9. Kazancın Türkiye’ye transferi için süre şartı var mı?

Yurtdışı iştirakten elde edilen temettü gelirinin, kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şarttır.

Örneğin iştirak edilen yabancı kurum tarafından 2009 yılının Mart ayında kar dağıtımı yapılması durumunda, kar payını elde eden kurumun hesap döneminin takvim yılı olduğu varsayımıyla, 25 Nisan 2010 tarihine kadar bu kazancın Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

10. Geçici vergiler açısından transfer tarihi nasıl dikkate alınmaktadır?

İştirak kazançlarının ilgili geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren istisnadan yararlanılabilir.

Örneğin 2009 yılının Temmuz ayında kar dağıtımının yapılması durumunda, bu kar payının 14 Kasım 2009 tarihine kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, 2009 yılının 3 ve 4. geçici vergi beyannameleri ile kurumlar vergisi beyannamesinde söz konusu istisnadan yararlanılabilecektir.

18. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın (ÇVÖ) istisna uygulamasına bir etkisi var mıdır?

Yurtdışı iştirakin mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında ÇVÖ anlaşması varsa ve bu anlaşmadaki şartlar iştirak kazancını elde eden kurum açısından daha uygun ise iştirak kazancı ÇVÖ anlaşmasındaki şartlar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir.

11. Yabancı ülkede bir şirket kurmak suretiyle yapılan inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazancın istisna olması için de aynı şartlar geçerli midir?

Bazı ülkelerin mevzuatında, yabancı yatırımcılar tarafından yapılacak inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin muhakkak surette o ülkede kurulu bir şirket aracılığıyla yapılmasını emreden hükümler olabilmektedir. Bu ülkeler tarafından inşaat şirketlerine getirilen bu tür zorunluluklar dolayısıyla, Kanun’a, bu işlerin yurtdışında şirket kurulmak suretiyle yapılmasıyla ilgili özel bir düzenleme konulmuştur.

Buna göre, yurtdışında yukarıda belirtilen işleri yapabilmek için o ülke mevzuatına göre şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, bu kurumdan elde edilen temettü gelirleri, yurtdışındaki iştiraklerden sağlanan temettü gelirlerinin istisna olabilmesi için geçerli olan şartlara bakılmaksızın, Türkiye’de istisna olarak değerlendirilebilmektedir.

Ancak bu kazancın istisna olarak değerlendirilebilmesi için kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır.