Yatırım İndirimi İstisnası Nedir?

1. Yatırım indirimi istisnası ile ilgili Anayasa Mahkemesi kararları nelerdir?

08.04.2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5479 Sayılı Kanun’un 2. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası” başlıklı 19. maddesi yürürlükten kaldırılarak; yatırım indirimi istisnasına 01.01.2006 tarihinden itibaren son verilmiştir.

Bu değişiklikten sonra 5479 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na geçici 69. madde eklenmiştir. Madde hükmü uyarınca; gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile;

a.   24.4.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 09.04.2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki Ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,

b.   193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19. maddesi kapsamında 1.1.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,

nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebileceklerdir.

Bu hüküm uyarınca yatırım indirimi istisnasına son verilmesine rağmen, mükelleflerin mevcut yatırımları nedeniyle hak kazandıkları yatırım indirimi istisnası tutarlarını üç yıl süre ile kullanmaları mümkün kılınmış; böylece mükellefler 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kurumlar vergisi beyannameleri kapsamında beyan edilecek kazançlarını yatırım indirimi istisnasına konu edebilmişlerdir.

Sözü geçen yasal düzenleme ile ilgili olarak;

·     Devreden yatırım indiriminin kullanımına ilişkin olarak getirilen üç yıllık süre sınırlaması,

·     Yatırım indiriminden faydalanıldığı durumda önceki vergi oranlarının uygulanacağına ilişkin düzenleme,

·     Yatırım indirimi istisnasına son veren düzenlemenin yürürlük tarihi,

konularının Anayasa’ya aykırılığı uzun süre tartışılmıştır. Bu tartışmalar kapsamında “(vergi oranına ilişkin hükümler dahil)” ve “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ifadelerinin iptali ile yatırım indirimi istisnasını yürürlükten kaldıran hükmün yürürlük tarihi konusunda Anayasa’ya aykırılığı talebiyle Anayasa Mahkemesi nezdinde iptal davaları açılmıştır.

Anayasa Mahkemesi’nin 15 Ekim 2009 tarihinde gerçekleştirilen toplantısında, yukarıdaki iptal istemleri değerlendirilmiş ve yatırım indirimi istisnası uygulamasına yönelik olarak; “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibarelerinin iptaline karar verilmiş “(vergi oranına ilişkin hükümler dahil)” ibaresinin iptal talebi ise reddedilmiştir.

8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan bu karar uyarınca, 31.12.2005 tarihi itibariyle hak kazanılan yatırım indirimi istisnası kullanımıyla ilgili süre sınırlaması 8 Ocak 2010 tarihi itibariyle kaldırılmış olmaktadır.

2. 2009 yılı beyannamesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilir mi?

Kararın Resmi Gazete’de yayımlanmış olduğu 8 Ocak 2010 tarihi itibariyle 2009 yılına ilişkin 4. dönem geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannameleri verilmemiş olduğundan, bu beyannamelerden başlamak üzere, sonraki yıllardaki geçici ve kurumlar vergisi beyannamelerinde, 2005 yılından devreden yatırım indirimi tutarlarının beyan edilen kazançtan indirilebileceği sonucuna varılmaktadır.

Ancak 2009/4. dönem geçici vergi beyannamesinin internet ortamında verilmesi aşamasında mükellefler aşağıda yer alan uyarı yazısı ile karşılaşmışlardır.

”8/1/2010 tarihli ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin 2006/95 Esas, 2009/144 sayılı kararı, Anayasanın 153. maddesi uyarınca, 8 Ocak 2010 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 2009 hesap döneminde (geçici vergi dönemleri de dahil) yatırım indirimi istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.”

Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin olarak bu açıklama dışında sirküler veya tebliğ düzeyinde bir düzenlemesi bulunmamaktadır. Söz konusu açıklamadan Bakanlığın görüşünün, devreden yatırım indirimi tutarının 2009 yılında kullanılmasının mümkün olmadığı, kararın yayınlandığı 2010 yılına ilişkin beyannamede bu indirimden yararlanılabileceği yönünde olduğu anlaşılmaktadır.

3. 2009 yılı ilgili olarak ne yapılabilir?

2009 yılı 4. dönem geçici vergi beyannamesinin internet ortamında verilmesi sırasında çıkan bu açıklama nedeniyle bazı mükellefler tarafından bu beyannameler ihtirazi kayıtla verilmek suretiyle konu yargıya intikal ettirilmiştir.

Bu yöntem 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi için de uygulanabilecektir. Bu durumda dava açma süresinin 30 gün olduğu unutulmamalıdır.

4. 2010 yılı beyannamesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilir mi?

Anayasa Mahkemesi kararı konusunda Maliye İdaresinin 2009 yılına ilişkin görüşü yukarıda açıklandığı şekilde olmasına rağmen, 2010 ve takip eden yıllara ilişkin geçici vergi ve kurumlar vergisi beyannamelerinde söz konusu indirimden yararlanılmasının önünde herhangi bir engel bulunmadığı kanaatindeyiz.

5. Devreden yatırım indirimi endekslenebilir mi?

Beyannamelerde indirilebilecek tutarın tespitinde eskiden olduğu gibi endeksleme yapılabilecektir. Ancak endeksleme yapılırken kullanılacak olan oran, devreden yatırım indirimi istisnasının kaynağına göre değişmektedir.

24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki Ek 1-6. maddeleri çerçevesinde yapılan yatırımlarla ilgili devreden yatırım indirimi tutarının endekslenmesi sırasında ilgili yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranlarının kullanılması gerekmektedir. Buna göre 2008 yılından 2009 yılına devreden yatırım indirimi tutarının endekslenmesi sırasında 2009 yılı için belirlenen % 2,2 oranı kullanılacaktır.

Ayrıca bu yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın % 19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği de unutulmamalıdır.

GVK mülga 19. madde kapsamında 24.04.2003 tarihinden sonra teşvik belgesiz olarak gerçekleştirilen yatırım harcamalarından, kazancın yetersizliği nedeniyle kullanılamadığından 2009 ve sonraki yıllara devretmiş olan yatırım indirimi tutarlarının endekslenmesinde ise yeniden değerleme oranı yerine, Üretici Fiyat Endeksi’ndeki (ÜFE) artış oranının dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre 2008 yılından 2009 yılına devreden yatırım indirimi tutarının endekslenmesi sırasında ÜFE artış oranı % 5,93 olarak dikkate alınabilecektir.

Bu madde kapsamında yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek yoktur.

6. Yatırım indirimi kullanıldığı durumda kurumlar vergisi oranı değişiyor mu?

Anayasa Mahkemesi tarafından “(vergi oranına ilişkin hükümler dahil)” ibaresinin iptal talebi reddedilmiş olduğundan, yatırım indirimi istisnası kullanıldıktan sonra kalan matrah üzerinden % 20 yerine % 30 oranında kurumlar vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Bu kapsamda yatırım indirimi istisnasının kullanılıp kullanılmayacağına ilişkin karar verilirken, kazancın tamamına yetecek kadar yatırım indirimi tutarı olup olmadığına bakılmasında fayda vardır. Kazançtan daha az yatırım indirimi istisnasının olması durumunda, bu istisnadan yararlanıldığında kalan kazanç üzerinden hesaplanacak olan vergi (% 30) ile istisnadan yararlanılmadığında hesaplanacak olan verginin (% 20) karşılaştırılması ve kararın bu karşılaştırmanın sonucuna göre verilmesi uygun olacaktır.

7. 01.01.2006-07.04.2006 döneminde yapılan yatırım harcamaları için de istisnadan yararlanılabilir mi?

Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi istisnası uygulamasına ilişkin 19. maddesini yürürlükten kaldıran 5479 Sayılı Kanun’un 2. maddesinin yürürlük tarihi de Anayasa’ya aykırılığı gerekçesiyle dava konusu edilmiştir. 5479 sayılı Kanun 8 Nisan 2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmasına rağmen, yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasına ilişkin 2. maddesinin 1 Ocak 2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe gireceği hükmü davanın konusunu oluşturmaktadır. Bu hüküm uyarınca 5479 Sayılı Kanun’un 2. maddesinin yürürlüğü 1 Ocak 2006 tarihine kadar geriye yürütülmüş olmaktadır.

Anayasa Mahkemesi 15 Ekim 2009 tarihli toplantısında yürürlüğü 01.01.2006 olarak belirleyen hükmü Anayasa’ya aykırılığı gerekçesiyle iptal etmiştir. Bu karar ile 01.01.2006-07.04.2006 döneminde gerçekleştirilen yatırım indirimi harcamalarının, GVK mülga 19. madde kapsamında yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceği kabul edilmiş olmaktadır. Başka bir deyişle GVK 19. maddeyi yürürlükten kaldıran 5479 Sayılı Kanun’un ilgili maddesinin yürürlük tarihi, 1 Ocak 2006 yerine, 8 Nisan 2006 olmaktadır.

Buna göre 01.01.2006-07.04.2006 döneminde gerçekleştirilen yatırım indirimi harcamalarının da GVK mülga 19. madde hükümleri çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceği sonucu çıkmaktadır. Ancak 2006 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde 2005 yılından devreden yatırım indiriminin tamamını kullanmış olan mükelleflerin bu karar çerçevesinde sözü geçen dönemde gerçekleştirdikleri yatırım harcamaları üzerinden hesaplanan yatırım indirimi istisnasını, ilgili yıla düzeltme beyannamesi vermek suretiyle mi, yoksa 2009 veya 2010 yılı beyannamesinde mi dikkate alabileceklerine ilişkin olarak Maliye Bakanlığı tarafından bir açıklama yapılması gerekmektedir. Mükelleflerin uygulamalarına Bakanlığın açıklamaları çerçevesinde yön vermeleri uygun olacaktır.