VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN YABANCI KİŞİLER

Gelir Vergisi Kanunun 1′inci maddesi uyarınca bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratlar gelir vergisine tabidir. Kanunun 3′üncü maddesinde de Türkiye de yerleşmiş olanların tam mükellef sayılarak, Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceğine hükmedilmiştir. G.V.K.’nun 4. maddesinde ise ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ya da bir takvim yılı içerisinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye de yerleşmiş kabul edileceği açıklanmıştır.

Bu çerçevede ikametgahı Türkiye’de olmasa dahi bir takvim yılı içerisinde altı aydan fazla Türkiye’de oturanlar tam mükellef sayılarak, Türkiye’de ve Türkiye dışında elde ettikleri tüm kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.

Ancak Kanunun 5′ inci maddesinde belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın veya yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kişilerin, altı aydan fazla Türkiye’de kalsalar dahi Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacakları öngörülmüştür. Kanunun 6′ncı maddesinde ise Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler, dar mükellef olarak addedilmiş ve yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilmeleri öngörülmüştür.

Belli ve geçici görev veya iş için gelenler ifadesi ne anlaşılması gereği Kanun maddesinde net değildir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, görev ve işin

- Hem belli,

- Hem de geçici olmasıdır.

Örneğin; bir baraj inşaatının derivasyon tünellerini yapmayı üstlendiği için Türkiye’ye gelen bir iş adamı, bir takvim yılında altı aydan fazla otursa, Türkiye’de yerleşmiş sayılmaz. Tam mükellefiyete tabi olma durumuna girmez. Çünkü, Türkiye’ye gelmesinin nedeni olan iş hem belli hem de geçicidir. Aynı şekilde, Türkiye’de çevrilmekte olan bir filmin çalışmalarını izlemek üzere gelen basın muhabiri, bir takvim yılı içinde altı aylık oturma süresini geçirse de, Türkiye’de yerleşmiş sayılmaz. Buna karşılık aynı muhabir, Türkiye’ye gelmesinin nedeni olan film çalışmalarını izleme dışında, başka konularda da haber toplar, bağlı olduğu yayın organına gönderirse işin “belli olma” özelliği ortadan kalkmış olur. Geçicilik durumunun mevcudiyetine rağmen altı aylık oturma süresinin geçmesi halinde, Türkiye’de yerleşmiş sayılarak tam mükellefiyet esasında vergiye tabi tutulabilir.

İşin belli olması şartı, işin nevi itibariyle değil konusu itibariyle aranır. Danıştay dördüncü daire, 22.05.1954 tarih ve E.1954/215, K.1954/1711 sayılı kararında;

“Yabancı bir şirketin Yakındoğu şubelerini teftiş için İstanbul’da oturan bir kimsenin işinin ne belli ne de geçici olduğu, ayrıca ilgilinin teftiş için arasıra Türkiye dışına çıkmasının Türkiye’deki oturma süresinin kesmeyeceği” şeklinde hüküm vermiştir. Teftiş görevi, nevi itibariyle belli olmakla beraber, teftişin tek bir işe ait olmaması nedeniyle “belli olmadığı” kabul edilmiştir.

Belli ve geçici sayılabilecek nitelikli işlerle neyin ifade edildiği açık olmamakla birlikte bize göre, Türkiye’de ikamet etme gayesi gütmeden belli bir dönem bir hizmeti ifa etmek üzere Türkiye’ye gelen kişilerin bu kapsamda değerlendirilmesi gerekir. Örneğin işletmelerin kurulması, işletilmesi, genişletilmesi aşamasında Türkiye’ye gelerek hizmet veren uzmanların sözleşmeli olarak Türkiye’ye gelip ders veren öğretim elemanlarının; belli bir mamulün tanıtımı ve pazarlanması aşamasında, bu mamulün ya da pazarlama işinin uzmanı olan kişilerin Türkiye’ye gelmesi ve durumu bunlara benzeyen diğer kişilerin bu kategoriye girdiği söylenebilir.

Bu kapsamda, yurt dışındaki ana (yabancı) şirketin, Türkiye’de kurmuş olduğu şirkete yönetici olarak gönderdiği personel (genel müdür, pazarlama müdürü, denetim müdürü..v.b.), Türkiye’ye belli ve geçici bir görev için gelmiş olarak kabul edilebilir. Bu noktada tavsiyemiz; bu kişilerin Türkiye’ye hangi görev ya da iş için gönderildiklerinin ve görevlerinin sürelerinin kesin ve net ifadelerle bir sözleşmeye bağlanmasıdır. Süre sonunda elbette görev süreleri yeni bir sözleşme ile uzatılabilir. Böylelikle, GVK’nun 5. maddesinde bir arada aranan şartların (görevin belli ve geçici olduğu) oluştuğu ispat edilmiş olacaktır.

Bu kişiler dar mükellef statüsüyle yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceklerdir.

Bu kişilerin elde ettikleri ücret gelirinin vergilendirilmesindeki esaslar şöyle özetlenebilir.

GVK’nun 61′inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen paralarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Ücretin yerli çalışana veya yabancı çalışana verilmesi mahiyetini değiştirmez. Yine aynı Kanunun vergi tevkifatı başlıklı 94. Maddesinde de işverenlerin, hizmet erbabına ücret ve ücret sayılan menfaatleri nakden ya da hesaben yaptıkları ödeme sırasında, bunlar üzerinden istihkak sahibinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaları öngörülmektedir. Dolayısıyla, yerli veya yabancı ayrımı yapılmadan tüm hizmet erbabına verilen ücretler aynı şekilde ve aynı oranda gelir vergisine tabidir. Ayrıca Türk vatandaşları ile aynı şekilde vergi indirimi (ücretlilerde vergi iadesi), sakatlık indirimi gibi müesseselerden yararlanabilirler.

Bazı hallerde, Türk firmasının çalıştırmak istediği yabancı, Türkiye dışındaki bir firmanın personelidir ve o firmadan ayrılması söz konusu olmadığı için yabancı kişi, onu çalıştıran firmadan talep edilir. Talep kabul edilirse yabancının ücretini yine yurt dışındaki firma bordrolayıp öder, fakat yabancı kişi fiilen Türkiye’de çalıştığı yani bir manada yabancı firma bu kişiyi Türk firmasına kiraya verdiği için, yurt dışından fatura gönderir.

Bu durumda ;

- Şayet yabancı personel, Türk firmasında, hiyerarşi zinciri içine girerek, genel müdür, pazarlama müdürü gibi belli bir unvan alarak çalışıyorsa, yurtdışından bu çalışma nedeniyle gönderilen faturanın içeriği “ücret” niteliği taşır. Eski KVK.’nun 24 üncü maddesi uyarınca bu ödeme stopaja tabidir. Eski KVK’nun 24. maddesinde; “Dar mükellefiyete tabi kurumların ticari, zirai ve diğer kazanç ve iratlar dışında kalan kazanç ve iratları ile…….kurumlar vergisi tevkifatına tabidir hükmü yer almaktaydı”. Bu hükme istinaden de Bakanlar Kurulunca 2003/6575 sayılı BKK ile ücretler üzerinden yapılacak kurumlar vergisi tevkifatı %25 olarak tespit edilmişti. (Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan hükümler ise elbette özellik arz edebilecektir.) Ancak, yeni KVK’nun 30. maddesinde ise tevkifata tabi olacak kazanç türleri teker teker belirtilmiştir ve bu kazanç türleri içerisinde “ücret” yoktur. Bu durumda yeni KVK’na göre yurt dışından gelen ücret niteliği taşıyan fatura bedelleri KVK kapsamında stopaja tabi değildir.

Ancak bu fatura bedeli üzerinden elbette Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) Madde 6/b gereği, sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanacak ve 2 numaralı KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.

- Eğer yabancı kişi geçici süre için, danışman sıfatıyla, unvan almaksızın ve emir komuta zinciri içine girmeksizin çalışmakta ise, bu kişinin hizmeti nedeniyle yurt dışındaki firmanın göndereceği fatura yukarıda izah edilen stopaj ve KDV işlemlerine tabidir fakat burada nitelik “ücret” değil serbest meslek hizmeti olduğu için, stopaj oranı yeni KVK’nun 30/1-b bendi gereği %15′dir. Ancak, yukarıda da belirttiğimiz gibi faturanın gekdiği ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme (ÇVÖ) anlaşması varsa, bu anlaşma hükümleri öncelikle uygulanacaktır Genellikle de ÇVÖ Anlaşmalarında serbest meslek kazançlarının vergileme hakkının ödeme yapacak ülkeye ait olması için, yabancı kişinin o ülkede 183 günden fazla kalma şartı aranmaktadır. Stopaj ne olursa olsun brüt tutar üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV ödenip indirilmesi gerekir.

Türkiye’ye belirli bir görev için ve geçici olarak gönderilen kişiler, elbette Türkiye’de başka kazanç ve iratlar da elde edebilirler. Örneğin; birikimlerini değerlendirmek amacıyla mevduat faizi, repo, devlet tahvili faizi, borsa kazancı elde edebilirler veya yabancı dil dersi vermek suretiyle serbest meslek kazancı da elde edebilirler. Ancak, bu durumda GVK’nun 5. maddesinde yer alan, “Türkiye’de belli ve geçici bir görev veya iş için bulunma” şartı ihlal edilmiş mi olmaktadır? Yani bu kişiler, Türkiye’ye gönderilme nedenleri dışında da bir faaliyette mi bulunmaktadırlar? Eğer serbest meslek kazancı veya ticari kazanç kapsamında da bir gelirleri olursa, Türkiye’ye geliş nedenleri dışında da bir faaliyette bulundukları şüphesizdir ve asıl görevleri gereği bir takvim yılında 6 aydan daha uzun süre zaten Türkiye’de kaldıkları için artık GVK Madde 3/1 ve 4/2 gereği tam mükellefiyet esasına vergilendirilmeleri gerekecektir. Ancak, her kişi gibi onlarında birikimlerini değerlendirmek hakları vardır ve sadece bu nedenle yapmış oldukları işlemler bize göre GVK Madde 5′deki şartların (beli ve geçici görev veya iş) ihlali anlamına gelmemelidir.
Ayrıca sıklıkla karşılaşılan bir durum ise, yabancı sermayeli şirketler, yurt dışından gelen yöneticileri için ücret dışında da bir takım harcamalar, ödemeler (ev kirası, otomobil kirası, çocuklarının okul ücretleri, ev mobilyaları, yurt dışından bir takım şahsi eşyalarının getirilmesi, taşınma masrafı, tatil masrafları….v.b) yapmaktadırlar. Unutulmamalıdır ki, şirket personeli olan bu kişiler için yapılan her türlü ödeme, sağlanan her türlü menfaat ücrettir. KDV dahil ödeme tutarı net ücret olarak kabul edilir ve ücret bordrosuna içinde bulunulan gelir vergisi dilimi oranına göre brütleştirilerek, brüt ücret olarak yansıtılır.

Bu gibi ödemelerin muhasebe kaydında izlenmesi için önereceğimiz yöntem şu şekildedir. Yabancı uyruklu yönetici için ay içinde ücreti dışında yapılan her türlü ödeme, harcama 196-Personel Avansları hesabında izlenebilir (KDV dahil tutarları ile). Aylık ücret bordrosu tanzim edilirken ise 196 hesaba kaydedilen tutarlar net ücret olarak değerlendirilerek bordroda brüt ücrete dahil edilecektir ve daha sonrasında ise net ücrete gidilirken mahsup edilecektir.

Örneğin: OCAK 2009 içinde şirketin yabancı uyruklu genel müdürü için ücreti dışında yapılan ödemeler KDV dahil 5.000 YTL’dir. Bu kişinin aylık brüt ücret ise 10.000 YTL’dir. (Bir sonraki bölümde anlatılan sosyal güvenlik mevzuatı hakkındaki açıklamalarımız kapsamında örneğimizdeki bu kişinin Türkiye’de sigortalı sayılmadığı varsayılmıştır.) (Hesap kolaylığı açısından ise gelir vergisi oranı düz olarak %15 alınmıştır.)

Normal Ücret Özel Harcamalar

Hesabı Dahil Ücret Hesabı

——————- —————————

Brüt ücret : 10.000,00.- 15.924,17.-

Gelir vergisi matrahı : 10.000.00.- 15.924,17.-

Gelir vergisi : 1.500,00.- 2.388,63.-

Damga vergisi : 60,00.- 95,54.-

Özel kesinti : — 5.000,00.-

Net ücret : 8.440,00.- 8.440,00.-

Brütleştirme oranı: 1 – (0,15 + 0,006) = 0,844

Net harcama tutarı: 5.000,00.- YTL

Brüt harcama tutarı: (5.000,00 / 0,844) = 5.924,17 YTL

Görüldüğü aylık normal net ücret değişmemiş ancak diğer harcamalar bordroda vergiye tabi tutulmuştur.

Bir diğer husus ise, yabancı personel için kiralanacak evin kira ödemelerinde nasıl bir yöntem izlenmesi gerektiğidir. Ev kira sözleşmesinde kiracının kim olarak yer alacağı önemlidir. Yabancı personel kiracı olarak yer alırsa, bu durumda kiralayana kira ödemesini personel yapacak, şirket ise yabancı personele sadece kira ödemesini yapacak ve bunu yukarıdaki gibi brütleştirerek bordroya yansıtacaktır. Kiracı olarak sözleşmede şirket yer alırsa; bu durumda kiraya veren gerçek kişi, şirket kira ödemesi sırasında GVK Madde 94 kapsamında stopaj yapmak zorundadır. Bu durumda ise stopaj dahil brüt tutar yabancı personele sağlanan menfaat olarak kabul edilecek ve stopaj dahil brüt tutar net ücret olarak kabul edilerek (yukarıdaki yöntem önerimize göre stopaj dahil brüt tutar 196 hesaba kaydedilecek) ücret bordrosuna brütleştirilerek dahil edilecektir. Bu durumda gelir vergisi stopajı dahil bir tutar ücret gelir vergisi matrahına dahil edilmiş olacaktır. Kiraya veren şirket ise bu durumda da kira tutarı ise KDV’li faturalı gelecek ancak bu KDV indirilemeyecek ve KDV dahil tutar yine brütleştirilerek ücret bordrosuna yansıtılacak ve bu seferde KDV’de ücret gelir vergisi matrahına dahile dilmiş olacaktır. Bu nedenle, mesken kira sözleşmelerinde verginin vergisinin ödenmesi gibi bir sonuca götüren bu sürecin yaşanmaması için önerimiz; kira sözleşmelerinde kiracı olarak bilfiil yabancı personelin adının yer alması, kira ödemelerinin ise yine şirket tarafından yapılmasıdır. Elbette, kira sözleşmesi damga vergisi de aynı prosedüre tabii olacaktır.

Benzer Konular:

1. GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ AÇISINDAN KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER
2. KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER
3. YABANCI PERSONEL ÇALIŞTIRMA İZNİ İÇİN GEREKLİ BELGELER
4. İşletmelerin Yabancı kaynak alımlarındaki vergisel durumlar
5. SERBEST BÖLGELERDE YABANCI PERSONEL İSTİHDAM EDİLMESİNE İLİŞKİN ESASLAR