Türk Vergi Hukukunda Yorum

1980 sonrası dönemde Türk vergi hukukunda yorum yaklaşımına ilişkin olarak özel bir düzenlemeye yer verilmiş ve bu amaçla 213 sayılı VUK’nun da değişiklik yapılmıştır.

30.12.1980 tarih ve 2365 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle 213 sayılı VUK’nun 3. maddesi “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” şeklinde değiştirilmiş bulunmaktadır. Başlığından da anlaşılacağı üzere madde “vergi kanunlarının uygulanması” ve “ispat” şeklinde iki bölümden oluşmaktadır. Maddenin ilk bölümü aynen şöyledir:

“A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu kanunda kullanılan -Vergi Kanunu tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder.

Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır”.

I- Yorum Kuralına İlişkin Gerekçe:

Bu kanun hükmünün açıklanmasına geçmeden önce anılan 2365 sayılı Kanunun genel gerekçesinde belirtilen görüşe yer vermek ve böylece yorum ile ilgili vurgulamayı ortaya koymak yararlı olacaktır. Genel gerekçede aynen şöyle denilmektedir: “Günümüz vergiciliğinde başarı, maddi vergi kanunlarının mükemmeliyetinden ziyade, iyi bir uygulamaya bağlıdır. Bu nedenle vergi uygulama prensip ve esaslarını belli eden Vergi Usul Kanunu, vergide adalet, güvenlik ve etkinlik sağlamada özel bir önem taşımaktadır” (1). Görüldüğü gibi genel gerekçede, vergilemede başarının, mükemmel kanunlar yerine iyi bir uygulamaya bağlı olduğu, dolayısıyla vergi uygulama ilke ve esaslarının iyi belirlenmesi gerektiği belirtilmektedir. İşte bu yaklaşımın özünde, vergi kanunlarının yorumu yapılırken belli ilkelere göre hareket edilmesi de yer almaktadır. Yani iyi bir uygulama için özellikle belli yorum kurallarına yer verilmesi gerekmektedir.

Öte yandan anılan 3. maddeye ilişkin madde gerekçesinde ise niçin böyle bir düzenlemeye gidildiği şöyle belirtilmektedir:”Bilindiği üzere vergi hukukuna ait konuları kapsayan, usul ve uygulamaya ilişkin hükümleri ihtiva eden Vergi Usul Kanunu’nda kanun maddelerinin ne yolla anlaşılması ve uygulanması gerektiği hususuna ışık tutan bir yorum hükmü mevcut bulunmamaktadır.

Kanundaki bu boşluk, her ne kadar ihtilaf konusunu teşkil eden olayların çözümlenmesi sırasında, mali yargı mercilerince verilen karar ve çıkan içtihatlarla ve bazen idari mercilerin açıklamaları ile doldurulmaya çalışılmakta ise de, bugüne kadar ki uygulamalarda uygun bir çözüme ulaşılabilmiş değildir.

Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu ile ilgili olarak hazırlanan bu değişiklik tasarısında vergi kanunlarının ne şekilde yorumlanacağı ve uygulanacağını gösterir bir hükme yer verilmesi gerekli görülmüştür. Esasen Türk hukuk alanında ve yabancı memleketlerin vergi hukukunda, yorumlamanın ne şekilde yapılacağını gösteren hükümler kanun maddelerinde açıkça gösterilmiştir.

Vergi Usul Kanununa, vergi kanunlarının ne suretle yorumlanacağı ve bunların ne şekilde uygulanacağı hususunda hüküm vazedilirken,hukuk biliminde uygulanan yorum metodları ve Batı ülkeleri vergi hukukunda yer alan yorumlarla ilgili hükümler incelenmiş ve Bilimsel Yorumlama Metodu’nun vergi kanunlarının bünye ve mahiyetine en uygun bir metod olduğu sonucuna varılmıştır.

Vergi Usul Hukukumuzda yenilik teşkil eden bu hükmün, vergi uygulamaları ve vergi ihtilaflarının çözümlenmesinde büyük bir noksanlığı gidereceği ve tatbikatta, vergi adaleti ve vergi güvenliği sağlayıcı bir ortam yaratacağı idare ve mükelleflere büyük kolaylıklar sağlayacağı şüphesizdir.

Ayrıca bu hükmün, iyi bir vergi uygulaması için gerekli bulunan kazai içtihatları geliştireceği. idare ve vergi yargı mercilerine kanun maddelerinin uygulanmasında ışık tutacağı muhakkaktır”.(2)

Gerekçenin daha sonraki kısmında ise anılan maddenin (B) fıkrasında belirtilen “ispat” ile ilgili açıklamalara yer verilmektedir. Ancak ŞANVER. gerekçede, Batının vergi kanunlarında konumları ayrı olan yorum ve kanıtlama kurallarının birlikte ele alınarak karışıklığa düşüldüğünü,vergi biliminin yoruma İlişkin görüşlerinin ispata ilişkin görüşler olarak yazıldığını iddia etmektedir. (3) Dikkat edilecek olursa bu eleştiri, bizzat kanun maddesinin kendine değil, kanun maddesinin gerekçesine yöneliktir. Gerçekten de madde gerekçesi oldukça ayrıntılı olduğu için böyle bir karışıklığa düşüldüğü söylenebilir.

Dolayısıyla anılan maddenin (A) fıkrasıyla getirilen yenilik,vergi kanunlarının anlamının saptanması; yani yorumlanmasının ve açıklanmasının ne şekilde yapılacağına ilişkin bir fıkra eklenmesi şeklinde olmuştur (4). Öte yandan bu hükümler vergi hukukumuza, yorum ve uygulama konusunda “bilimsel yorumlama yöntemi” getirmiştir (5).

Şimdi (A) fıkrasının ikinci bendini açıklamaya çalışalım:

Hükmün ilk cümlesi, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder” şeklindedir. Bilindiği gibi kanunun lafzı, onun sözü, açık ifadesi, yani metnin kendisidir. Kanunun ruhu ise, kanunun bütününde baskın olan esaslara ve maddelerin. hukuk sisteminin ve kanunun tümü içindeki yerlerine ve birbirleriyle olan bağlantılarına göre taşıdıkları anlam demektir (6). Sözün (lafzın) ve özün (ruhun) birlikte hüküm ifade etmesi, yorumda genel kuraldır. Nitekim madde gerekçesinde de, uygulamalarda ilk olarak olaya ilişkin metin hükmünün dikkat alınacağı belirtilmiş bulunmaktadır.

II- Kanunun Özü Kavramı:

Bu noktada bir vergi kanununun özü ile hüküm ifade etmesinin ne anlama geldiğini araştırmak gerekir. Kanun koyucu bu hükmü getirirken kanunun sözü ile özünün her zaman aynı yönde olmayabileceğini, bunlar arasında bir çatışmanın bulunabileceğini düşünmüştür. Kanunun sözünden ilk bakışta bir anlam çıkartılamıyorsa ya da çıkartılan anlam ciddi bir şüphe ve duraksamaya yol açıyorsa kanunun amacı ve ruhu araştırılacaktır (7). Dolayısıyla kanun metnine yani sözüne, kanunun özüne uyan bir anlam ve uygulama çevresi tanımak gerekir. (8)

Hükmün ikinci cümlesi ise “Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri. konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır” şeklindedir. Dikkat edilecek olursa bu ikinci cümle sadece “lafzın açık olmadığı hallerde” sözkonusudur. Eğer kanunun sözü, ifadesi açık değilse yukarıdaki durum geçerli olur. Yani hükmün konuluş amacı, kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı dikkate alınır. Aslında hükmün konuluş amacı, kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı kanunun özünü (ruhunu) ifade eder (9). Dolayısıyla sözün açık olmaması halinde öze bakılması gerekir.

Maddede hükmün konuluşundaki amacın gözönünde tutulmasının öngörülmesi, hukukta yer alan tarihsel sübjektif yorum yönteminden yararlanılmasını gerekli kılmaktadır (10). Bu amacın belirlenmesinde, kanunun hazırlık çalışmalarına ve özellikle gerekçesine bakılması gerekmektedir. Gerçekten tasan taslakları, komisyon ve meclis görüşmeleri önemli birer yardımcı kaynak olarak karşımıza çıkmaktadır. Öte yandan hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı ise hukukta yer alan sistematik (mantıki) yorum yöntemi ile ilgili bulunmaktadır. Görüldüğü gibi deyimsel yorum yönteminin yeter sizliği halinde tarihsel ve sistematik yorum yöntemleri benimsenmiştir.

Bu noktada, 213 sayılı V.U.K.’na yapılan yeni düzenlemeye göre amaçsal yorum yönteminin uygulanıp uygulanamayacağı sorusu akla gelmektedir.

III- Amaçsal Yorum Yöntemi ve Geçerliliği:

Bir görüşe göre amaçsal yorum yönteminin burada ve esasen vergi hukukunda uygulanmasına olanak olmadığı şu gerekçelerle açıklanmaktadır: Her şeyden önce kanun, yürürlüğe girmekle gerekçe, meclis konuşmaları, tutanaklar gibi hazırlık çalışmalarından ayrı bir kimlik kazanmaktadır. Bu yöntem de, bağımsız bir nitelik kazanan kanun. uygulandığı zamanın ihtiyaç ve anlayışına göre yorumlanmaktadır. Dolayısıyla bir anlamda hukuk yaratılmış olmak tadır ki vergi hukukunda bu söz konusu değildir. Verginin kanunla konulduğu ve kanunda öngörülen şekilde alındığı açıktır. Eğer kanun ihtiyaca cevap veremiyorsa yapılacak olan şey, onu değiştirmektir. Yorumda yasama organının iradesi değil, ifadesi dikkate alınır. Zaten kanun hükmünde sözün olmadığı hallerden değil, sözün açık olmadığı hallerden söz edilmektedir. Bu bakımdan vergi hukukunda amaçsal yorum yöntemi geçerli değildir (11).

Ancak bu görüşe katılmak olanaksızdır. Zira bu yöntem bir amaç değil, belli bir amaca ulaşmada kullanılan ve kanun metninin açık olmaması halinde başvurulan bir araçtır. Dikkat edilecek olursa ortada bir kanun metni vardır; ancak bunun anlamı konusunda duraksamalar söz konusudur. Oysa hukuk yaratma halinde ortada herhangi bir kanun metni yoktur; yargıç, kanun koyucu gibi hareket eder ve hakkında hüküm bulunmayan bir konuda hüküm getirir. Bu bakımdan vergi hukukunun amaçsal yorumunu “hukuk yaratma” şeklinde nitelemek doğru değildir. Kaldı ki hukukun dinamik niteliği ve zamanın ihtiyaçlarına cevap vermesi olgusu vergi hukuku için de geçerlidir. Sürekli değişen ve gelişen ekonomik yaşamın ihtiyaçlarına cevap verebilmesi için vergi hukukuna da aynı olanağı tanımak gerekir. Doğaldır ki vergi hukukunda amaçsal yorum yöntemi benimsense de kanun sınırları dışına çıkılamayacaktır; zira vergi hukukunun temel özelliklerinin başında kanuniliği gelmektedir. Amaçsal yorum ile sadece kanun metninin yetersiz ifadesi açılmak istenmektedir. Hatta çok sınırlı da olsa bazı hallerde, kanun metninin yetersiz ifadesi amaçsal yorum yoluyla aşılarak belli bir sonuca varılabilmektedir.

O halde anılan madde hükmünün ikinci cümlesi amaçsal yoruma kesin olarak olanak tanımaktadır. Nitekim bu olgu genelde vergi hukukçuları tarafından da aynen benimsenmiş bulunmaktadır (12).

Ancak yorum ile ilgili olarak vergi idaresinin, “kanun hükümlerinin, kanuna hakim olan hukuki düşüncenin sınırlarını aşacak şekilde genişletilerek yorumlanmaması” ve “kanun hükümlerinin açık olmaması veya kanunda birbiriyle çelişen hükümlerin bulunması halinde, objektif hüsnüniyet kuralı gözönünde tutularak yorum yapılması” gerektiği yönündeki görüşün (13), açıklamasını yapmak zor görülmektedir. Şöyle ki, eğer ilk ifade ile kanun hükümlerinin dışına çıkılmaması amaçlanıyorsa bu yerinde bir yaklaşımdır. Tam aksine genişletici yorum yasağı getiriliyorsa doğru değildir. Zira daha önce de açıklandığı üzere genişletici yorumda, kanun sınırlan içinde kalınmakta ve kanun metninin dar ifadesi, kanunun amacı dikkate alınarak genişletilmektedir. Aynı şekilde vergi idaresinin “objektif hüsnüniyet” kuralını gündeme getirmesi de yersizdir. Zira daha önce de belirtildiği üzere hükmün açık olmaması halinde tarihsel, sistematik ve amaçsal yorum yöntemlerine başvurulur. Buna rağmen konuya açıklık getirilemiyorsa kanunda boşluk var demektir. Dolayısıyla bu tür temel ölçütler varken böyle soyut kavramlara yer vermemek gerekir.

IV-SONUÇ:

Buraya dek yapılan açıklamalardan anlaşıldığı üzere VUK’nun 3/A maddesi ile yorumda şu yol veya yöntemler benimsenmiştir: Kanun metninin açık olduğu hallerde deyimsel yorum yöntemi uygulanacak; ancak, kanunun deyimsel yorumu özüne aykırı olmayacaktır. Kanun metninin açık olmadığı hallerde ise tarihsel, sistematik ve amaçsal yorum yöntemlerine başvurulacaktır. Bu yöntemler birbiri yerine değil, birbirini tamamlayıcı biçimde kullanılacaktır. Hangi yorum yöntemi kullanılırsa kullanılsın, vergilerin kanuniliği ilkesinin sınırları dışına çıkılmayacaktır.

Görüldüğü gibi bu düzenleme ile hukuk metodolojisindeki pozitivist (biçimci) ve sosyolojik (amaçsal) yorum yaklaşımının her ikisi de benimsenmiş bulunmaktadır (14).
(1) ÖZBALCI. Yılmaz: Vergi Kanunları ve Gerekçeler, Vergi Hukuku Külliyatı Serisi, Vergi Kanunları.
(2) ÖZBALCI Vergi Kanunları ve Gerekçeler, s 3-5
(3) ŞANVER Salih: “Vergi Hukukunda Yorum ve Kanıtlama”. İİTİA Siyasal Bilimler Fakültesi Dergisi, Reşat Kaynar’a Armağan
(4) AKBAY, Ercan Vergi Hukukunda Delil ve İspat, MB. Hesap Uzmanları Kurulu Bilim Raporu (Yayımlanmamış)
(5) 143 seri no.lu VUK Genel Tebliği (R.G.: 16 7.1981- 17402)
(6) ŞENGÜL Selami: 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda 2365 sayılı Kanunla Yapılan Değişiklikler Hakkında Açıklama, H.U.K Bilim Raporu (Yayımlanmamış)

(7) ÖNCEL, Mualla ÇAĞAN.-Nami KUMRULU, Ahmet Vergi Hukuku, Cilt 1. Genel Kısım. 2 Baskı. Ankara Üniversitesi SBF Yayınları No 548
(8) ŞENGÜL, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda…, s 4

(9) ŞENGÜL, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda…, s 5
(10) ÖNCEL ÇAĞAN KUMRULU a.g.e. s. 26, ŞENGÜL, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda…, s 5
(11) ŞENGÜL, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda…, s 5-6
(12) ÇAĞAN, Nami: Vergilendirme Yetkisi, Kazancı Hukuk Yayınları. KIRBAŞ, Sadık: Vergi Hukuku, Gazi Üniversitesi İİBF. Yayın No: 37/25 ÖNCEL ÇAĞAN KUMRULU a.g.e., s. 26; ŞANVER: “Vergi Hukukunda Yorum ve Kanıtlama”. s. 195
(13) 143 seri no.lu VUK. Genel Tebliği (RG.: 16.7.1981/17402)
(14) ÖNCEL ÇAĞAN KUMRULU a.g.e. s. 26