KAT KARŞILIĞI ARSA TESLİMLERİNİN GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

I- GİRİŞ

Gayrimenkul sektöründe yaygın olarak kullanılan yöntem, bilinen adıyla Kat Karşılığı Arsa teslimi yöntemiyle konut üretilmektedir. Bu yöntemde Arsa sahibi ve Gayrimenkulü üreten kişiler farklı olduğu için Vergi Kanunlarının uygulanması açısından mükelleflerle Gelir İdaresi arasında farklılıklar olabilmektedir. Bu yazımızın Konusu da bu olayın Gelir Vergisi Kanunu karşısındaki durumunu açıklamaya çalışacağız.

II- KAT KARŞILIĞI ARSA TESLİMİNİN ÖZEL HUKUKTAKİ YERİ

Kat karşılığında konut tesliminin temelinde Arsa sahibiyle Konut üreten Müteahhid arasında yapılan sözleşmeye dayanmaktadır. Genelde sözleşmeler noter vasıtasıyla yapıldığı için Noterlerde ilgili konunun tüm yönlerini kavrayabilecek düzenlemeleri içeren “Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi” başlıklı sözleşme düzenlemektedirler. Bu sözleşmenin Hukuksal Boyutunu Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nca Verilen Bir Kararda yer alan Karşı Oy da aşağıdaki gibi açıklanmıştır.

“Yukarıda değinildiği üzere; arsa sahipleri ile müteahhid arasında yapılan sözleşmenin başlığı, “Düzenleme Şeklinde Gayrımenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi”dir. Sözleşme ile arsa sahipleri, arsanın tamamının, … TL karşılığında, müteahhide satılmasını vaat ve taahhüt etmişlerdir. Bu, bir satış akdi (gayrımenkul satış vaadi sözleşmesi)dir. Sözleşmenin başlığındaki, “… Gayrimenkul Satış Vaadi…” ibaresi, bunu anlatmak için kullanılmıştır. Sözleşme ile arsa sahipleri arsanın mülkiyetinin tamamını müteahhide teslim etmeyi, müteahhid de, karşılığında, … TL. ödemeyi taahhüt etmiştir.Bir başka anlatımla; arsa sahiplerinin edimi ,arsanın mülkiyetinin devri ve arsanın teslimi; müteahhidin edimide,…TL’nin arsa sahiplerine ödenmesidir. Arsa sahipleri ile müteahhid arasında kurulan hukuki ilişki burada kalmış olsaydı, sözleşme, müstakil bir satış akdinden ibaret olacaktı. Oysa; taraflarca bununla yetinilmemiş, sözleşmeye devam edilerek, ikinci bir hukuki ilişki oluşturulmuştur. Bu hukuki ilişkide, semenin (satış parasının) nakit olarak ödenmesinden vazgeçilmiş; karşılığında, alıcı durumundaki müteahhidin arsa üzerine inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının arsa sahiplerine teslimi müteahhid tarafından taahhüt edilmiştir. Bu, ilkinden ayrı, fakat ona bağlı ve onun devamı olan ikinci bir hukuki durumdur. Bu ikinci durumun müteahhid tarafının edimi; inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının mülkiyetini arsa sahiplerine devretmekten; diğer taraf durumundaki arsa sahiplerinin edimi ise, arsanın mülkiyetinin müteahhide devri karşılığında kendilerine ödenmesi taahhüt edilen semeni (satış parasını) isteme hakkından vazgeçmekten ibarettir. Böylece; aynı sözleşmede oluşturulan bu ikinci hukuki durumla “… Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi adı altında semeni, arsanın satış bedeli olan ikinci bir satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi) yapılmış olmaktadır. Bir başka anlatımla da, ilk satış akdinin semeni, ikinci satış akdinin de semenini oluşturmaktadır. Aynı sözleşmede yapılan bu iki satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi) ile oluşturulan hukuki durumun, arsanın üçüncü kişilere satılmasından ve bu satıştan sağlanan para ile bir başkasına ait binadan bağımsız bölümlerin satın alınmasından herhangi bir farkı yoktur. Fark, yalnızca, ikincisinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının ayrı kişiler olmasına karşın; ilkinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının aynı kişi olmasıdır. Olayımızdaki sözleşme ile gerçekleştirilen iki satış akdinden ilkinin satıcısı, ikincisinin alıcısı; ikincisinin satıcısı ise, ilkinin alıcısıdır. İki satış akdini bünyesinde barındıran bu tür “bileşik” sözleşmeler, Borçlar Kanunu’nun 232. maddesinde, “trampa” olarak tanımlanmış ve bu sözleşmeye satış akdinin hükümlerinin uygulanacağı söylenmiştir. Ayrı ayrı yapılması olanaklı iki satış akdinin “trampa” sözleşmesi şeklinde bileşik olarak yapılmasının amacı, her satışa ait semenin (satış parasının) taraflar arasında fiziki gidiş-gelişinin önlenmesidir. Ancak, bu durum, tarafların herbirinin edimine satış akdinin hükümlerinin uygulanmasına ve sözleşmenin trampa olarak adlandırılmasına engel değildir. Her akde ait semenin karşı tarafa nakden ödenmesinin ortadan kaldırılması; başka ifadeyle, yalnızca mal teslimi ile ilgili edimlerin karşılıklı olarak gerçekleştirilecek olması, sözleşmenin trampa sayılmasına yeterlidir. Olayda da, bu koşul gerçekleşmiştir. Sözleşmenin başlığındaki, “… Kat Karşılığı …” ibaresindeki “karşılık” sözcüğü, bunun; yani, sözleşmenin trampa sayılabilmesi için gerekli mübadele halinin varlığının göstergesidir.”(1) Söz konusu açıklamalar da sözleşmenin trampa sayılması gerektiği ve buna göre vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

III- KAT KARŞILIĞI ARSA TESLİMİNİN GELİR VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU

Kat karşılığı arsa teslimi gelir vergisi yönünden işin mahiyetine göre değer artışı kazancı veya ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

A- DEĞER ARTIŞI KAZANCI OLMASININ KOŞULLARI

Konuya ilişkin olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı mükerrer 80. maddesinde; (4369 sayılı Kanun’un 82/3-d maddesiyle 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış olup; 4783 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle yeniden düzenlenmiştir.) (01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere) hangi mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olacağı hükmü getirilmiş ve bunların neler olduğu da bentler halinde sıralanmıştır.

Öte yandan, söz konusu maddenin 6. bendinde, “iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai, istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere) (kooperatifin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)”

Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.

Bir takvim yılında elde edilen değer artış kazancının mezkur maddenin 3. fıkrası 01.01.2008 tarihinden geçerli olmak üzere 5281 sayılı Kanun’un 27. maddesiyle “Bir takvim yılında elde edilen değer artış kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 6.800 YTL’si gelir vergisinden müstesnadır.” olarak değiştirilmiştir.

Madde metninden de anlaşılacağı üzere 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasının değer artışı kazancı olarak vergilendirilebilmesi için İvazsız intikal hariç, iktisap edildiği tarihinden itibaren 4 yıl içinde elden çıkarılması gerekmektedir. Yine aynı maddede iktisap edilebilme yollarını saymıştır.

Diğer taraftan, aynı Kanun’un “Safi Değer Artışı” başlıklı mükerrer 81. maddesinde de; (4369 sayılı Kanun’un 82/3-d maddesiyle 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış olup; 4783 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle yeniden düzenlenmiştir.) (01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere) değer artışından safi kazanç elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkartma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.

Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır.

Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. (5281 sayılı Kanun’un 27. maddesiyle eklenen cümle) (01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere) Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olma
sı şaırt.” hükmü yer almaktadır. Söz konusu madde hükmünde ise elden çıkarılan mal ve haklardan elde edilecek kazancın nasıl hesaplanacağını belirtmiştir.

Yukarda açıklanan ilgili madde hükümleri uyarınca Bir arsanın kat karşılığında müteahhide teslim edilmesi ve bunun karşılığında bir adet gayrimenkul elde edilmesi halinde bu işlemler iki ayrı teslim olarak düşünülecek ve Arsa ile bağımsız bölüm elde edilmesi ayrı değerlendirilip her ikisi içinde değer artışı kazanç hükümlerinin şartları oluşması halinde, değer artışı kazancına göre vergilendirilecektir. Değer artışı kazanç hükümlerinde vergiyi doğuran olay Arsanın iktisap tarihi ile Bağımsız bölümlerin arsa sahibi adına tapuda tescil edilme tarihi veya arsa sahibinin bağımsız bölümü fiilen teslim aldığı tarih olarak esas alınması gerekir. Yani Arsanın elden çıkış tarihi olarak; bağımsız bölümlerin arsa sahibi adına tapuda tescili veya arsa sahibinin bağımsız bölümleri fiilen kullanmaya başladığı anda meydana gelmiş olmaktadır. Bu konuya ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen Özelge’de “1-Arsanın kat karşılığı (villa) müteahhide tesliminde bir ivaz karşılığı devir söz konusu olacağından değer artış kazancının uygulanmasına esas dört yıllık sürenin tespitinde arsanın iktisap tarihi ile müteahhide teslimi sonrası villaların arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi ile müteahhide teslimi sonrası villaların arsa sahibine fiilen teslim veya tapuya tescil tarihi arasındaki sürenin dikkate alınması gerekecektir. Bu ivaz karışlığı devirde değer artış kazancından söz edilmesi halinde, arsa karşılığı iktisap edilen villaların değerinden arsanın endekslenmiş maliyet bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve arsa sahibinin uhdesinde kalan giderler ve ödenen vergi ve harcamaların indirilmesi suretiyle bulunacak kazancın (dilekçenizde villaların 2006 yılında teslim edileceği belirtilmektedir.) 2006 takvim yılı için 6 bin YTL’yı geçmesi halinde aşan kısmın beyannameyle değer artış kazancı olarak beyan edilmesi,

2- Müteahhitten devir alınacak villanın tapuya tescil veya fiilen teslim suretiyle iktisaptan sonra 4 yıl içerisinde bir tanesinin bir defaya ait olmak üzere bir kişiye veya birden fazlasının bir defada aynı kişiye satılmasında satış bedeli ile söz konusu villa veya villaların artırılmış maliyet bedeli arasındaki farkın ilgili yıl için tespit edilen haddi aşması (2006 takvim yılı için tespit edilen tutar 6 bin YTL) halinde aşan kısmın değer artış kazancı olarak beyannameyle beyan edilmesi,….”(2) şeklinde açıklanmıştır.

Örneğin, Bir kişi 2005 yılında arsa aldı ve 2006 yılında Müteahhide vermiştir. Bunun sonucunda da müteahhit 2007 yılında arsa sahibine 3 adet daire teslim etmiştir. Arsa sahibi de bu 3 adet daireyi 2010 yılında elden çıkarması halinde vergilendirilmesi şöyle olacaktır. Bu örneğimizde arsa sahibi müteahhide arsa tesliminde (2005 ile bağımsız bölümlerin teslim alındığı tarih olan 2007) 5 yıllık süre dolmamasından dolayı Arsayı iktisap ettiği bedel ve yaptığı bilumum giderler toplamı ile Müteahhide teslimi sırasındaki bedel arasındaki fark kadar değer artışı kazancı istisna haddi dikkate alınarak hesaplanması gerekmektedir. Eğer Arsanın Satış bedeli tespit edilemezse; Arsanın satış bedeli VUK’un 267. maddede yazılı emsal bedel ölçülerinden Takdir Esasına göre hesaplanacaktır. Arsa sahibinin 2007 yılında elde etmiş olduğu bağımsız bölümlerin 2010 yılında tek bir kişiye satılması halinde burada da bağımsız bölümlerin iktisap bedeli (Müteahhid tarafından arsa sahibine düzenlenen faturada yer alan tutar) ile satış fiyatı arasındaki fark değer artışı kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

B- TİCARİ KAZANÇ OLARAK DEĞERLENDİRİLMESİNİN KOŞULLARI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.

Genel olarak ticari faaliyet, bir tür emek, sermaye organizasyonuna dayanmaktadır. Kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetlerin “ticari faaliyet” olma niteliğini etkilememektedir. Ancak bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyet icra eden organizasyon bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla böyle bir organizasyon çerçevesinde yapılan gayrimenkul alım satım işlerinden elde edilen kazançların Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde tespit ve beyanı gerekmektedir.

Ticari bir organizasyonun varlığının açıkça görülmemesi halinde de, kazanç sağlamak amacıyla birden fazla alım veya satım işlerinde bulunması durumunda faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü ile bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması gerekir.

Gayrimenkullerin alım-satım veya inşa işlerinden elde edilen gelirin, devamlılık arz etmesi, bu işlerin bir emek sermaye organizasyonu dahilinde yapılıp organizasyonun bütün unsurları ile değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması veya bir organizasyon bulunmamakla birlikte alım-satım faaliyetlerinin bir kişisel gereksinimin giderilmesi servetin korunması dışında kazanç sağlamak niyet ve kastıyla yapılması halinde elde edilen gelir ticari kazanç sayılacaktır.

Gayrimenkul alım-satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım-satımı ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır.

Yukarda açıklandığı üzere gayrimenkul alım satımının ticari kazanç sayılmasının iki türlü ölçütü vardır. Birincisi ticari organizasyon, (kazanç saplamak amacıyla emek ve sermayeyi organize etmek)

İkincisi ise alım satım işine konu muamele çokluğudur. Bu iki koşuldan birinin varlığı halinde gayrimenkul alım satım işleri ticari kazanç hükümlerine tabi olacaktır.

Dolayısıyla, ticari kazanç açısından gayrimenkul alım-satım ve inşa işlerini ticari bir organizasyon içinde yapması, devamlılık kasıt ve niyeti taşıması veya muamelede çokluk olması halinde bu faaliyetin ticari faaliyet kapsamında inşaat işi olup, bu faaliyetler neticesinde doğan kazancın Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanca ilişkin hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekir.

Yukarda verilen örnekte Arsa sahibi 2007 yılında elde etmiş olduğu bağımsız bölümleri aynı yılda farklı kişilere satması veya Aynı kişiye farklı yıllarda satması halinde bu satışların ticari kazanç hükümlerine tabi olduğu ve bu nedenle ilk yapılan bağımsız bölüm satışından itibaren mükellefiyet tesis ettirerek mükellefiyet ödevlerini yerine getirmesi gerekmektedir.

C-KONUYA İLİŞKİN YARGI KARARLARI

Danıştay’ın 3. Dairesi’nce verilen Karar’da “1980 yılında satın alınan arsanın başka parselle birleştirilip kat irtifakı oluşturularak inşa edilen bağımsız bölümlerin, fiilen kullanılabilir hale geldiğini belgeleyen yapı kullanımı için belgesinin verildiği 27.06.1997 tarihinde iktisap edildiğinin kabulü gerektiğinden bu tarihte edinilen bağımsız bölümlerin dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiği hk”(3) şeklinde hüküm belirtmiştir.

Yine Danıştay 3. Dairesi’nin verdiği Karar’da “01.09.1986 tarihinde veraset yoluyla intikal eden arsasını 4.6.1997 tarihinde arsa payı karşılığı müteahhide vererek hissesine düşen bağımsız bölümleri 1999 yılında satan davacının elde ettiği gelirinin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 56. maddesi gereği değer artış kazancı kapsamında nitelendirilmesi gerektiği hk…”(4) şeklinde hüküm vermiştir.

Yine Danıştay’ın 3. Dairesi’nce verilen diğer bir Karar’da “muhtelif tarihlerde satın almış olduğu arsaları, arsa payı karşılığı ortağı olduğu şirkete teslim eden davacının elde ettiği bağımsız bölümlerden on adedinin 1999 yılının değişik tarihlerinde satılmasından doğan kazancın ticari kazanç olduğu hk…”(5) şeklinde hüküm vermiştir.

IV- SONUÇ

Yukarda açıklandığı üzere Kat karşılığı arsa teslimi gelir vergisi açısından vergilendirilirken Ticari Kazanç ve Değer Artışı Kazancı olarak vergilendirilmesi esası benimsenmiştir. Arsa teslimi sonucunda elde edilen kazancın belirlenmesinde ise bağımsız bölümlerin satılması esnasında işlemin çokluğu ve ticari organizasyon değerlendirmesi yapılarak Ticari Kazanç hükümlerinin varlığına ilişkin değerlendirme yapılacaktır. Eğer bağımsız bölümlerden elde edilen kazançların ticari kazanç esasına girmemesi halinde gayrimenkulün iktisap tarihi esas alınmak suretiyle Değer Artışı Kazancına ilişkin şartların oluşması halinde Değer Artışı kazancı hükümlerine göre vergilendirilecektir. Kat karşılığı arsa teslim eden mükelleflerin bundan sonraki yapacakları işlemde bu konulara dikkat ederek davranmalarını tavsiye ederiz(6).

—————————————————————————————————-

(1) DVDDGK’nın, 25.12.1998 tarih ve E. 415 sayılı Kararı.

(2) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 04.04.2006 tarih ve 1/12076 sayılı özelgesi.

(3) Dn. 3. D.’nin, 18.01.2007 tarih ve E. 2006/2546 ve K. 2007 /4 sayılı Kararı.

(4) Dn. 3. D.’nin, 01.10.2003 tarih ve E. 2001/1398 ve K. 2003 /4493 sayılı Kararı.

(5) Dn. 3. D.’nin, 30.10.2003 tarih ve E. 2001/2269 ve K. 2003 /4800 sayılı Kararı.

(6) Mehmet MAÇ, KDV Uygulaması, 4. Baskı s.186

Benzer Konular:

1. KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE MALİYET TESBİTİ
2. KAT KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİ TEVKİFATI
3. GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ (SERİ NO: 270)
4. Yeni gelir vergisi tasarısı
5. GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ SERİ NO: 269