GAYRİMENKUL ALIM SATIM FALİYETLERİNDE DEVAMLILIK UNSURU

Gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde edilen kazanç ya gelir vergisinin konusunu oluşturmamakta yada ticari kazanç veya değer artış kazancı kapsamında gelir vergisinin konusunu oluşturmaktadır.

Gelir Vergisi Kanununda satın alınan veya inşa edilen gayrimenkullerin satışından doğan kazancın vergilendirilmesi, ikili bir esasa göre düzenlenmiştir. Devamlılık unsuru bulunmayan alım satımlarda, elde edilen kazanç, diğer kazanç grubuna dahil bir gelir unsuru sayılmış, vergileme, satışın iktisaptan itibaren belli süre içinde yapılması şartına bağlanmıştır.Gayrimenkul alım, satım ve inşa işleri ile devamlı surette uğraşılmasından doğan kazanç ise, ticari kazançtır

GVK’nın “Değer artışı kazançları” başlıklı mükerrer 80. maddesinde; hangi mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olacağı hükmü getirilmiş ve bunların neler olduğu da bentler halinde sıralanmıştır.

Öte yandan, söz konusu maddenin 6. bendinde, “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai, istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar,Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.” hükmü yer almaktadır.

Genel olarak ticari faaliyet, bir tür emek, sermaye organizasyonuna dayanmaktadır. Kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetlerin “ticari faaliyet” olma niteliğini etkilememektedir. Ancak bir faaliyetin “ticari faaliyet” sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyet icra eden organizasyon bütün unsurlarıyla birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla organizasyon çerçevesinde yapılan gayrimenkul alım satım işlerinden elde edilen kazançların Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde tespit ve beyanı gerekmektedir.

DEVAMLILIK  UNSURU İLE İLGİLİ YARGI BAKIŞ AÇISI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari kazancın tarifi” başlıklı 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiştir.

GVK’nın “Değer artışı kazançları” başlıklı mükerrer 80. maddesinde; hangi mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olacağı hükmü getirilmiş ve bunların neler olduğu da bentler halinde sıralanmıştır.

Öte yandan, söz konusu maddenin 6. bendinde, “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai, istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (kooperatifin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)

Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.” hükmü yer almaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin birinci fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten elde edilen kazanç ticari kazanç olarak tanımlanmış, ikinci fıkrasının (4) işaretli bendinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır. Maddede, gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulu aranmıştır. Bir işlemin devamlılık taşıdığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer.

Emlak komisyonculuğu faaliyetinin yürütüldüğü ticari işletmenin aktifine dahil edilmeyen taşınmaz ediniminin kişisel gereksinme nedeniyle yapıldığının kabulü için gereksinmeye uygun düşmesi; kişisel gereksinme ve serveti koruma amaçlı edinimlerin ancak zorunluluk varsa elden çıkarmayı gerektirmesi karşısında, çok sayıda taşınmaz satışının kazanç sağlamak amacı dışında hangi nedenle yapıldığını kanıtlayamayan davacı adına yapılan tarhiyata karşı açılan davanın reddi yolundaki kararda hukuka aykırılık görülmemiştir.(VDDGK’nın, 07.05.2004 tarih ve E. 2004/20, K. 2004/53 sayılı kararı)

DEVAMLILIK UNSURU İLE İLGİLİ MALİYENİN BAKIŞ AÇISI

Maliye Bakanlığı’nın bir işlemin ticari kazanç olup olmadığının tespitine ilişkin olarak temel aldığı düzenleme 104 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’dir. Bu Tebliğ’de “ödünç para verme mutat meslek haline getirilmişse bu faaliyet ikrazatçılık sayılacak ve elde edilen gelir ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır.” açıklamasına yer verilmiştir.

Ödünç para vermenin mutat meslek haline getirilmesi ise, “herhangi bir kimsenin, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda birden fazla şahsa borç para vermesi” olarak açıklanmıştır.

Tebliğ’de bir işlemin sürekli olarak yapılmasının ölçüsü “bir işlemin aynı yılda birden fazla tekrar etmesidir” şeklinde açıklanmıştır. Söz konusu Tebliğ’de ticari kazancın varlığında muamele çokluğu esas alınmaktadır. Gayrimenkul alım satım işlemlerine ilişkin verilen muktezalarda da yapılan işlemin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesinde muamele çokluğu esas alınarak açıklanmıştır.

Ticari bir organizasyonun varlığının açıkça görülmemesi halinde de, kazanç sağlamak amacıyla birden fazla alım veya satım işlerinde bulunması durumunda faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü ile bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması gerekir.

Gayrimenkullerin alım-satım veya inşa işlerinden elde edilen gelirin, devamlılık arz etmesi, bu işlerin bir emek sermaye organizasyonu dahilinde yapılıp organizasyonun bütün unsurları ile değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması veya bir organizasyon bulunmamakla birlikte alım-satım faaliyetlerinin bir kişisel gereksinimin giderilmesi servetin korunması dışında kazanç sağlamak niyet ve kastıyla yapılması halinde elde edilen gelir ticari kazanç sayılacaktır.”şeklinde görüş bildirmiştir.(stanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.34.16.01.GVK/37 sayılı muktezası)

SONUÇ

Gayrimenkul alım satım faaliyetinden dolayı elde edilen kazanç; GVK mük. 80 ve GVK.’nın 37. maddesi kapsamında verginin konusunu oluşturduğu takdirde gelir vergisi söz konusu olmaktadır. GVK mük.80. maddesi ile ihtilafa açık bir nokta olmamakla birlikte GVK 37. maddenin yorumu ile ilgili ihtilaf bulunmaktadır. Gelir vergisi kanununun 37. maddesinin yorumuyla ilgili şunları söyleyebiliriz.

GVK 37. maddesinin ilk fıkrasında Her türlü sınaı ve ticari faaliyetlerden elde edilen kazanç ticari kazançtır. Dolayısıyla maddi ve şekli unsurlarıyla bir ticari organizasyon olması durumunda gelir vergisinin konusu ile ilgili bir sorun olmamaktadır. Ancak maddi ve şekli unsurlarıyla ticari bir organizasyonun olmadığı durumlarda GVK’nın 37 maddesinin ikinci fıkrasının 4. nolu bendine göre ticari kazanç dolayısıyla gelir vergisi ortaya çıkmaktadır. Kanun maddesinin sistematiğine bakıldığında genel olarak verginin konusuna giren kazançlar ifade edildikten sonra maddeler halinde özel tanımlamalar yapılmıştır.Mükelleflerin gayrimenkul alım satımında gerek Maliye İdaresi gerekse yargı kararlarını dikkate alarak işlem yapmasında fayda vardır.

Benzer Konular:

1. BİNEK OTOLARDA ÖTV GİDER UNSURU MUDUR?
2. Finansman/Taşıt Alım Vergisi Kanunu
3. BANKA KREDİSİ İLE ALINAN GAYRİMENKUL İÇİN ÖDENEN FAİZ GİDER YAZILABİLİR Mİ?
4. GAYRİMENKULLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDA VERGİSEL SORUMLULUKLAR
5. TEVKİFATA TABİ MENKUL VE GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARINDA BEYAN