FATURALARIN MUHTEVİYATI İTİBARI İLE YANILTICI OLDUĞUNU SOMUT DELİLLERLE İSPATI GEREKİR

Fatura alınan şirket hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunsa da, söz konusu şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin KDV indirimi kabul edilmeyen şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerektiği hk.

İstemin Özeti: Davacı şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2002/Ocak-Mayıs, Eylül, Kasım dönemleri için re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının terkini istemiyle açılan davayı; dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin (K) Ltd. Şti.’nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle, bu faturalarda gösterilen katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, olayda, anılan şirket hakkındaki tespitlerin, bu şirketin davacı şirkete düzenlediği faturaların sahte olduğunu ortaya koyması nedeniyle bu şirketten alınan faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salınan katma değer vergisinde ve kesilen vergi ziyaı cezasında isabetsizlik görülmediği, olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1. maddesinde belirtilen şartlar birarada gerçekleşmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet bulunmadığı gerekçesiyle kısmen kabul ederek vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini onayan, özel usulsüzlük cezasını terkin eden Vergi Mahkemesinin kararının; davacı şirket tarafından; cezalı tarhiyatın eksik incelemeye dayandırıldığı, aldıkları faturaların sahte olduklarına ilişkin somut tespitlerin bulunmadığı, davalı idare tarafından ise, kesilen özel usulsüzlük cezasının da onanmasının gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Karar: İstem, davacı şirketin sahte fatura kullandığından bahisle re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı kısmen kabul eden, kısmen reddeden Vergi Mahkemesi kararının taraflarca bozulmasına ilişkin bulunmaktadır.

Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Vergi Mahkemesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı şirketin temyiz istemine gelince;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartının, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtıyor olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Bir ticari ilişkide, gerçek mahiyetin, sonradan yapılacak bir inceleme ile ortaya konulması oldukça güç, hatta bazen imkansız olabilmektedir. Gerçek mahiyetin tespitindeki bu güçlük nedeniyle, Vergi Usul Kanunu’nun anılan 3. maddesinde, ispat külfetinin hangi tarafa ait olduğu hususu önem arz etmektedir. Buna göre, bir mükellef, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumu iddia ederse, bu iddiasını ispat etmek durumundadır. Buradaki önemli husus, iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile normal ve mutad olmayan durumların hangi durumlar olduğunun açıklanmasıdır. Toplumsal bütünün her alanında ortaya çıkan hızlı değişim ve gelişmeler dikkate alındığında, iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile normal ve mutad olmayan durumların neler olduğunun olay esnasındaki koşullar esas alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin (K) Ltd. Şti.’nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle bu faturalarda gösterilen katma değer vergilerinin indiriminin reddi suretiyle cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, anılan şirket hakkında düzenlenen 04.10.2006 tarih ve VDENR-2006-827/63 sayılı vergi tekniği raporunda; (K) Ltd. Şti.’nin, herhangi bir mal alım satımı olmadan, komisyon karşılığında fatura alıp verdiği yolundaki bir ihbar üzerine İzmir Emniyet Müdürlüğünce yapılan arama sonucu bu şirketin fatura ve belgelerine el konulduğu, bu şirketin tarh dosyasından yapılan inceleme ile 10.07.1997 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 20.02.2001 tarihinde şube açtığı, bu şubesini 31.05.2001 tarihinde kapattığı, 2001,2002 ve 2003 takvim yıllarına ilişkin defterlerini tasdik ettirdiği, belgelerini anlaşmalı matbaada bastırdığı, 2001 yılı için 4811 sayılı Yasa’dan yararlandığı, 2001,2002 ve 2003 yıllarına ilişkin kurumlar, muhtasar, geçici vergi ve katma değer vergisi beyannamelerini verdiği, 2001 yılında 7.604.624.467.000 TL, 2002 yılında 7.588.942.690.000 TL, 2003 yılında 7.137.291.100.000 TL toplam katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, bu şirketin mal alış faturaları üzerinde yapılan inceleme sonucu, 2001 yılında 7.343.017.731.700 TL, 2002 yılında 6.989.451.414.000 TL, 2003 yılında ise 6.832.038.737.000 TL toplam alışının, (katma değer vergisi hariç) haklarında sahte fatura düzenlediği yolunda rapor bulunan veya gerçek faaliyeti olmadığına dair tespit bulunan mükelleflerden temin edildiği, küçük miktardaki mal alışlarının ise gerçeği yansıttığı, buna göre şirketin kar marjının 2001 yılında % 1,2, 2002 yılında % 1,9, 2003 yılında ise % 2,5 olduğunun tespiti üzerine (K) Ltd. Şti.’nin davacı şirkete düzenlediği belgelerin sahte olduğu sonucuna varıldığı anlaşılmaktadır.

Ticari yaşamda malı satın alan mükellefin, malı satanın, vergi ile ilgili yükümlülüklerini yerine getirip getirmediği hususunda bilgi sahibi olması, bir başka deyişle, bir mükellefin katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği, hasılatının ne kadar olduğu, kullandığı belgelerin (şekil şartlarının doğru olması kaydıyla) vergi dairesinin izniyle bastırılıp bastırılmadığı konularında diğer mükelleflerin bilgisinin olmaması olağan bir durumdur. Esasen vergi mevzuatında bu düşüncenin aksine bir hüküm olmadığı gibi Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Mahremiyeti” başlıklı 5. maddesi de bu düşünceyi destekler niteliktedir. Sahte fatura kullanan mükellefler arasında; alış ve satışlarını sahte fatura ile belgelendirerek tamamen sahte fatura komisyonculuğu yapan mükelleflerin yanısıra, maliyetlerini yükseltmek ve daha az katma değer vergisi ödemek amacıyla, sadece sahte mal alış faturası kullanan mükellefler de vardır. Bu nedenle bir mükellefin alışlarının bir kısmının veya tamamının sahte olmasından hareketle satışlarının da sahte olduğu sonucuna ulaşılmak suretiyle yapılacak yorum, ticari yaşamın gerçekleriyle örtüşmediği gibi iyiniyetli mükellefleri de zor durumda bırakacaktır. Bir mükellefin vergi ile ilgili sorumluluklarını yerine getirmeyerek yasal olmayan fiillerinden doğan mali sonuçlardan iyiniyetli ve olayla irtibatı olup olmadığı somut olarak ortaya konulmadan bir başka mükellefi sorumlu tutmak hukukun temel ilkeleriyle bağdaşmayacaktır.

Olayda, her ne kadar (K) Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunmakta ise de, anılan şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen tespitlerde, (K) Ltd. Şti.’nin beyannameleri vermesi, faturalarının anlaşmalı matbaaya bastırması, faaliyetinin olup olmadığı, işyerinde ticari emtiasının bulunup bulunmadığı hususlarında, ihtilaflı yıllarda yapılmış yoklamaların bulunmaması karşısında, davacı şirketin ödemelerini nakit yaptığı, (K) Ltd. Şti.’nin mal alış faturaları sahte olduğundan satışlarının da sahte olduğu sonucunun ortaya çıktığı ve vergilendirme ile ilgili ödev ve sorumluluklarını yerine getirmediği hususlarına dayanarak anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılması varsayıma dayalı bir yaklaşım olacaktır. Bu nedenle aksi yöndeki Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz isteminin reddine, davacı şirketin temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesinin kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, oybirliği ile karar verildi. (*)

——————————————————————————————————————————————————————————

(*)Danıştay 9. Dairesi

Tarih : 20.01.2010

Esas No : 2008/3402

Karar No : 2010/84

VUK Md. 359