DERNEK VE VAKIFLARIN VERGİLENDİRİLMESİ

Bu çalışma ile dernek, vakıf ve kamuya ait iktisadi kuruluşların vergi kanunları karşısındaki durumu incelenmeye çalışılmıştır. İlk bölümde dernek, vakıf ve iktisadi kamu kuruluşlarının tanımlamaları yapılmıştır. Bununla birlikte bu kurum ve kuruluşların kurulma aşamaları açıklanmaya çalışılmıştır.

Anahtar Kelimeler: Dernek, Vakıf, KİT, Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi

I- DERNEK, VAKIF VE İKTİSADİ KAMU KURULUŞLARI HAKKINDA GENEL BİLGİLER

A- DERNEKLER HAKKINDA GENEL BİLGİLER

1- Dernek Tanımı

Dernekler, kazanç paylaşma gayesi gütmeyen veya iktisadi bir amacı olmayan kişi topluluklarıdır. 5253 sayılı Dernekler Kanunu’na göre dernek; kazanç paylaşma dışında, kanunlarda yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek veya tüzel kişinin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları, tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır.

Dernekler genel olarak ideal gayeler için kurulurlar. Geniş anlamda iktisadi olmayan her çeşit gaye (bilimsel, sosyal, kültürel, siyasal) ideal gayedir. Derneklerde gaye ve gayeyi gerçekleştirecek araçların bulunması gerekir. Örneğin turistik bir köyün güzelleştirmesini gaye edinen bir derneğin, düzenleyeceği yabancı dil kursları, seminerler, şenlikler, sergi ve konferanslar, gayenin gerçekleştirilmesine yardımcı araçlardır([1]).

2- Derneklerin Kuruluşu

Dernekler Kanunu’nun 3. maddesine göre; fiil ehliyetine sahip gerçek veya tüzel kişiler önceden izin almaksızın dernek kurma hakkına sahiptir. Ancak Türk Silahlı Kuvvetleri ve kolluk kuvvetleri mensupları ile kamu kurum ve kuruluşlarında memur statüsündeki görevleri hakkında özel kanunlarında getirilen kısıtlamalar saklıdır.

Onbeş yaşını bitiren ayırt etme gücüne sahip küçüklere de yasal temsilcilerin yazılı izni ile çocuk dernekleri kurabilme ve üye olabilme hakkı tanınmıştır. Oniki yaşını bitiren küçükler yasal temsilcilerinin izni ile çocuk derneklerine üye olabilirler ancak; yönetim denetim kurullarında görev alamazlar. Çocuk derneklerine onsekiz yaşından büyükler kurucu veya üye olamazlar.

Dernekler Kanunu’nun 4. maddesinde, her derneğin bir tüzüğünün bulunması gerektiği, bu tüzükte derneğin adı, merkezi, amacı, derneğe üye alma ve üyelikten çıkarılma şart ve şekilleri, genel kurulun görevleri, şubesinin bulunup bulunmayacağı, borçlanma usulleri, tüzüğün ne şekilde değiştirileceği, iç denetim şekilleri, feshi halinde tavsiye şekli gibi hususların belirtilmesinin gerektiği ve kuruluş şartı olduğu belirtilmektedir. Ayrıca aynı Kanun’un 30. maddesi uyarınca, Anayasa ve kanunlarla yasaklanan amaçları veya konusu suç teşkil eden fiilleri gerçekleştirmek amacıyla dernek kurulamaz.

3- Derneklerin Denetimi

Derneklerin yönetim yerleri, kuruluşları ve her çeşit eklentileri, defterleri, hesap ve işlemleri, İçişleri Bakanlığı veya bulundukları yerin en büyük mülki amiri tarafından her zaman denetlenebilir. Bu denetimlerde Dernekler Kanunu’nun 19. maddesi gereğince kolluk kuvveti görevlendirilemez. Bu denetimler mesai saatleri içinde yapılıp, en az yirmidört saat önce derneklere bildirilir. Denetimlerde suç teşkil eden fiillerin tespit edilmesi halinde, mülki idare amiri durumu Cumhuriyet Savcılığı’na ve derneğe bildirilir. Kamu yararına çalışan derneklerin hesapları ve bu hesaplarla ilgili belge ve defterleri, gerekli görülen hallerde Maliye Bakanlığınca denetlenebilir.

Ayrıca derneklerde iç denetim esas olup genel kurul, yönetim kurulu veya denetim kurulu tarafından iç denetim yapılabileceği gibi, bağımsız denetim kuruluşlarından da bu konuda yardım alınabilir.

B- VAKIFLAR HAKKINDA GENEL BİLGİLER

1- Vakıf Kavramı

Toplumları meydana getiren fertler arasında sosyal yardım ve dayanışmanın en eski hukuki şekillerinden biri olan vakıf, milletlerin sahip olduğu manevi güç ve değerlerin toplum içi dayanışmada kullanılmasını sağlayan kurumlardan biridir([2]).

Toplumumuzun törel, dinsel ve sosyal anlayışı insanları hayır işlemeye, iyilik yapmaya, birbirlerine yardım etmeye özendirmekte, kişinin yalnız kendisini düşünmesini, salt bir kaygı ile yaşamasını ve varlık edinmesini kınamaktadır.

Vakıflar, bu törel ve insancıl görevin yerine getirilmesinde yardımcı ve yararlı olabilecek kurumların en uygunu, en sağlamıdır. İnsanın insana duyduğu gereksinmeyi hayır yoluyla dile getirip somutlaştıran vakıflardan daha yararlı bir kurum düşünülemez.

Kuşkusuz vakıf, yalnız İslam dinine ilişkin bir kurum olmadığı gibi Türklere özgü bir kurum da değildir. Vakıf, birçok ulusun tarihinde oluşturulmuş ve değişik yöntemlerle halkın gereksinmelerine göre hizmetler vermiş insancıl bir kurumdur([3]).

Vakıf, bir mal veya hakkın, kişinin kendi iradesiyle özel mülkiyetinden çıkarılıp, geri alınmamak üzere bir amacın gerçekleştirilmesine tahsis edilmesidir. Kısaca vakıf bir mal topluluğudur. 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun vakıflarla hükümlerinde vakıf, gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakların belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleri ile oluşan tüzel kişiliğe sahip mal topluluklarıdır, şeklinde açıklamaktadır.

2- Vakfın Kuruluşu

Vakıflar Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre kurulup, yine Medeni Kanun’un 101. maddesine göre Cumhuriyetin Anayasa ile belirlenen niteliklerine ve Anayasamızın temel ilkelerine, hukuka, ahlaka, milli birliğe ve milli menfaatlere aykırı veya belli bir ırk ya da cemaat mensuplarını desteklemek amacıyla vakıf kurulamaz. Vakıflarda üyelik olmaz. Vakıflar, mal topluluğu dernekler ise tüzel veya gerçek kişilerden oluşan topluluklardır.

Türk Medeni Kanunu’nun 112.maddesine göre vakıf kurma iradesi, resmi senet ile veya ölüme bağlı tasarrufla açıklanır. Vakıf yerleşim yeri mahkemesi nezdinde tutulan sicile tescil ile tüzel kişilik kazanır. Mahkemenin verdiği karar tebliğ tarihinden başlayarak bir ay içinde, başvuran veya Vakıflar Genel Müdürlüğü tarafından temyiz edilebilir. Tesciline karar verilen vâkfın yerleşim mahkemesi nezdinde tutanla sicile tescil edilir; ayrıca Vakıflar Genel Müdürlüğü’nde tutulan merkezi sicile kaydolur. Bu süreçten sonra ise gazetede ilan edilir.

Vakfın bir veya birden fazla gerçek ya da tüzel kişi tarafından kurulması da mümkündür ayrıca vakıf kurucularının Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmalarını ilişkin herhangi bir zorunluluk da bulunmamaktadır([4]). Yeni Vakıflar Kanunu’na göre yabancılar Türkiye’de vakıf kurabilirler.

3- Vakfın Denetimi

Türk Medeni Kanunu’nun 111. maddesine göre vakıfların, vakıf senedindeki hükümlerin yerine getirip getirmedikleri, vakfın mallarını amaca uygun biçimde yönetip yönetmedikleri ve vakıf gelirlerini amaca uygun olarak harcayıp harcamadıklarını Vakıflar Genel Müdürlüğünce ve üst kuruluşlarca denetlenir.

Vakıflarda da derneklerde olduğu gibi iç denetim esas olup vakıf, organlar tarafından denetleneceği gibi bağımsız denetim kuruluşlarına da denetim yaptırılabilir. Vakıfların vergi kanunları karşısındaki durumları Vergi Usul Kanunu’nda sayılan inceleme elemanları tarafından incelenilebilir.

C- DERNEK VE VAKIFLARIN KARŞILAŞTIRILMASI

İki kurum arasında da amaç bakımından benzerlik bulunsa bile bu kurumlar birbirinden tamamen farklı niteliklere sahiptirler. Bu iki kurumu birbirinden ayıran, en belirgin unsur mal varlığı şartıdır. Mal varlığı vakfa vücut veren, ona kişilik kazandıran zorunlu unsur olduğu halde, derneklerin kurulabilmesi, böyle bir varlığın mevcudiyetine bağlı değildir.

Dernekler birden çok kişinin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmeleri suretiyle kurabildikleri halde, belli bir mal veya mamelekini belli bir gayeye tahsisi eden gerçek veya tüzel herhangi bir kişi vakıf kurabilir. Keza dernek kurma hakkı bakımından geliştirilmiş olan hukuksal sınırlamalara vakıflarda rastlanmaz. Dernekler, tüzüklerinde dernek olarak kurulma isteğini açığa vurmak ve tüzüklerini kuruldukları yerin en büyük mülkiye amirine vermekle tüzel kişilik kazandıkları halde, vakıflar resmi senet ve vasiyet yoluyla da kurulabilir ve mahkemece tescile karar verildiğinde tüzel kişilik kazanırlar. Öte yandan vakıflarda sadece bir idare organının bulunması zorunluluğuna karşın, derneklerde yönetim kurulu ile genel kurul ve denetim kurulunun bulması şarttır([5]).

D- İKTİSADİ KAMU KURULUŞLARI HAKKINDA GENEL BİLGİLER

1- İktisadi Kamu Kuruluşlarının Tanımı

İktisadi kamu kuruluşları deyimi Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kullanılmış bir deyimdir. Bu deyimin anlamı geniş olup, kamu idare ve müesseselerine bağlı iktisadi işletmeleri kapsar. Bu nedenle iktisadi kamu müesseseleri deyimi, hem kamu iktisadi teşebbüslerini hem de iktisadi devlet teşekküllerini kapsamı içine alır. Ayrıca bu üç deyimin birbirine karıştırıldığı ve birbirinin yerine kullanıldığı görülmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesine göre iktisadi kamu kuruluşları, devlete, özel idarelere, belediyelere, diğer kamu idare ve kuruluşlarına ait ya da tabi olup faaliyetleri sürekli bulunan sermaye şirketleri ve kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerdir.

2- İktisadi Kamu Kuruluşlarının Amaç ve Nitelikleri

Refah devleti anlayışı ile ülkemizde, ekonomik büyümeyi sağlamak, tekelleri devletçe işletmek, özel sektörün başaramayacağı işleri yapmak, ekonomiyi düzene sokmak, özel sektöre öncülük etmek, gelir dağılımını düzenlemek amacı ile iktisadi kamu kuruluşları kurulmuştur([6]).

Türkiye’de, iktisadi kamu kuruluşlarının kuruluş nedenleri ortaya koyulurken, uzun süren bir kurtuluş mücadelesinin sonucunda yeni kurulan devletin iç ve dış güvenlik sorunları ve ayrıca savaşın getirdiği olumsuzlukların bir an önce giderilme zorunluluğu dikkate alınmalıdır. 17 Şubat – 4 Mart 1923 tarihleri arasında toplanan İzmir İktisat Kongresi’nde; kalkınmanın sağlanmasında özel teşebbüsün itici güç olması ve devletin özel girişimciliği desteklemesi ve teşvik etmesi fikri ağırlıklı görüş olmasına rağmen, özel teşebbüsün yeterli sermaye birikimine sahip olmaması, alt yapı sorunları, yetişmiş insan gücü yetersizliği ile dünyayı derinden etkileyen 1929 genel ekonomik krizin sınırlı da olsa ülkemizi etkilemesi gibi nedenlerle uygulanan ekonomik politikalardan beklenen olumlu sonuçlar alınamamış; bu durum yeni ekonomik modelin uygulanmasını zorunlu kılmıştır. Bu yeni modelin esasını, devletin planlama ve kuracağı iktisadi teşebbüsler aracılığı ile ekonomide daha aktif rol oynaması şeklinde özetlemek mümkündür.

Ülkemizde kamu ekonomik girişimleri son yıllarda yeniden düzenlenmiştir. Yeni düzenlemelere göre sistem birkaç kademeden oluşmaktadır. Bu düzenlemeler 233 sayılı “Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname” ile düzenlenmiştir. Bu Kanun Hükmünde Kararname, iktisadi devlet teşekkülleri ile kamu iktisadi kuruluşlarını ve bunların müesseselerini, bağlı ortaklıklarını ve iştiraklerini kapsar. Bu düzenlemede sistem birkaç kademeden oluşmaktadır. Yukarıda bahsettiğimiz şekli ile bunlar; işletme, iştirak, bağlı ortaklık, müessese, kamu iktisadi kuruluşu, iktisadi devlet teşekkülü ve kamu iktisadi teşebbüsüdür.

Kamu iktisadi teşebbüsü (KİT); iktisadi devlet teşekkülü ile kamu iktisadi kuruluşunun ortak adıdır.

İktisadi devlet teşekkülü (İDT); sermayesinin tamamı devlete ait, iktisadi, ticari esaslara göre faaliyet göstermek üzere kurulan kamu iktisadi teşebbüsüdür.

Kamu iktisadi kuruluşu (KİK); sermayesinin tamamı devlete ait olan ve tekel niteliğindeki mallar ile mal ve hizmet üretmek ve pazarlamak üzere kurulan, kamu hizmeti niteliği ağır basan kamu iktisadi teşebbüsüdür.

Müessese; sermayesinin tamamı bir iktisadi devlet teşekkülüne veya kamu iktisadi kuruluşuna ait olup, ona bağlı işletme veya işletmeler topluluğudur.

Bağlı ortaklık; sermayesinin %50′sinden fazlası iktisadi devlet teşekkülüne veya kamu iktisadi kuruluşuna ait olan işletme veya işletmeler topluluğundan oluşan anonim şirketlerdir.

İşletme; müesseselerin ve bağlı ortaklıkların mal ve hizmet üreten fabrika ve diğer birimleridir.

İktisadi devlet teşekkülleri ve kamu iktisadi kuruluşları tüzel kişiliğe sahiptir. Bakanlar Kurulu’nun kararı ile kurulurlar. Müesseselerin tüzel kişiliği vardır. Bağlı ortaklık ve iştirakler ise anonim şirket şeklinde kurulurlar.

Kamu iktisadi teşebbüslerinin özellikleri: Kamu iktisadi teşebbüsleri, bir kanunla ya da kanunun verdiği yetkiye dayanılarak kurulur. Kamu iktisadi teşebbüsleri özerkliğe sahiptirler, kendi organları tarafından yönetilirler. Kamu iktisadi teşebbüsleri genellikle ayrı tüzel kişilikleri vardır. Kamu iktisadi teşebbüsleri mal bakımından özerktirler, kendilerine ait mal varlıkları olup, bu mal varlığı devletinkinden ayrıdır. Teşebbüslerin varlıkları alacaklıların haklarına karşılık teşkil eder. Bazı sınırlamalar bulunsa da teşebbüs kendine ait bulunan mal varlığı üzerinde tasarruf yetkisine sahiptir. Kamu iktisadi teşebbüsleri devlet bütçesi dışında yönetilirler. Bu, devlet bütçesi ile hiçbir ilişkisinin olmadığı anlamına gelmez. Bütçeden yardım görecekleri gibi, karları kısmen veya tamamen bütçeye aktarılabilir. Teşebbüs çalışmalarında, devlet işletmelerinin tabi bulunduğu esaslara, alımlarda artırma ve eksiltme sistemine tabi değildir. Ayrıca muhasebeleri vardır, devlet muhasebesi esaslarına göre değil de ticari muhasebe asalarına göre yürütülür. Devletle olan ilişkilerin kamu hukukuna, üçüncü kişilerle olan ilişkileri özel hukuka tabidir. Kamu iktisadi teşebbüslerinin personeli genellikle devlet personelinin tabi olduğu mevzuata tabi değildir. Personelle ilişkileri özel hukuk çerçevesinde yürütülür. Hükümetler ülkeden ülkeye değişen şekillerde, teşebbüsler üzerinde yönetime katkı ve onlar üzerinde denetleme yetkisine sahiptirler. Kamu iktisadi teşebbüsleri parlamento denetimine tabidirler. Teşebbüsler üzerinde halkın da dolaylı denetimi vardır. Teşebbüslerin tek amacı kar değildir. Genellikle kamu hizmeti ve sosyal amaçlar ağır basmaktadır([7]).

II- DERNEK, VAKIF VE İKTİSADİ KAMU KURULUŞLARININ VERGİ MEVZUATINDAKİ DURUMU

A- DERNEK VE VAKIFLARA AİT İKTİSADİ İŞLETMELERİN VERGİ MEVZUATI KARŞISINDAKİ DURUMU

1- Kurumlar Vergisi Kanunu Karşısındaki Durumu

Dernek ve vakıflar, dernek ve vakıf olarak mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda vergi mükellefiyeti kapsamına alınmamış, dernek ve vakıflara bağlı iktisadi işletmeler, kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmiştir.

Dernek ve vakıflar kural olarak bazı sosyal, kültürel, siyasi, ilmi, sportif amaçlarla kurulmakta olup, iktisadi amaç taşımazlar. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinin 5. bendi sendikaları dernek; cemaatleri ise vakıf hükmünde kabul etmiştir. Burada cemaatten kasıt aynı dinden ya da soydan insanların oluşturdukları topluluklar kastedilmektedir.

En az 7 kişinin bir araya gelmesiyle kurulan ve bir şahıs topluluğu dernekler eski deyimiyle cemiyetler, tüzel kişiliğe sahip olup Dernekler Kanunu’na tabidirler. Uygulamada siyasi amaçlı dernekler parti, sportif amaçlı dernekler spor kulübü, mesleki dayanışma amaçlı dernekler ise sendika şeklinde isimlendirilmektedir. Vakıflar ise bazı malların belirli bir amacın gerçekleştirilmesine tahsis edildiği tüzel kişiliklerdir. Bir mal topluluğu olan vakıfların “idare uzvu”nun bulunması mecburiyeti vardır. Ticari işletmesi bulunmayan vakıf ve dernekler kurumlar vergisi mükellefi sayılmamıştır. Kurumlar vergisi mükellefiyeti dernek ve vakıfların amaçlarını gerçekleştirebilmek için; ticari, sınaî ve zirai işletmeler kurmaları durumunda ortaya çıkmaktadır. Örneğin dernek statüsünde olan Kızılay kurumlar vergisi mükellefi değildir; ama Kızılay’a bağlı Afyonkarahisar Maden Suyu İşletmesi’nin gelirleri kurumlar vergisine tabi olmaktadır. Bu şekilde dernek veya vakıflar tarafından işletilen lokanta veya düzenlenen dil kurslarından elde edilen gelirler de vergiye tabidir. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin, sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmaları durumunda, bu hukuki statülerinden dolayı dernek veya vakıf yerine, bizzat kendileri kurumlar vergisi mükellefi olmaktadırlar([8]).

Bu durumda dernek ve vakıflara ait veya bağlı olarak devamlı surette faaliyette bulunan iktisadi işletmeler varsa bunlar kurumlar vergisi mükellefi sayılır. Faaliyetin devamlı olması ise, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade eder. Öte yandan, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerin veya işyerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal ve hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadi niteliğini değiştirmez([9]).

Dernek veya vakfa ait bir işletmenin mevcudiyetinden bahsedilebilmesi için bir iktisadi işletmenin derneğe veya vakfa ait olması, bu işletmenin faaliyetlerinin dernek veya vakıf tarafından organize edilmesi ve doğrudan doğruya işletilmesi, işletmenin idaresinde dernek veya vakfın yetkili olması gerekmektedir.

Derneklerin kamuya yararlı derneklerden sayılması veya vakıflara Bakanlar Kurulu tarafından vergi muafiyeti tanınması, bunlara bağlı olarak faaliyet gösteren iktisadi işletmelerin kurumlar vergisine tabi olmasına gerekli değildir. Bir derneğin ya da vakfın arızi olarak düzenlediği bir balodan, kermesten ya da geziden elde ettiği gelir, süreklilik niteliği taşıyan iktisadi işletme faaliyetine dayanmadığından vergi dışı kalacaktır. Buna karşılık derneklerce ya da vakıflarca işletilen lokantalar, kantinler, düzenlenen dil kursları karşılığında elde edilen gelirler, temelde kâr sağlamak amacı olmasa da bunların ilişkin bulunduğu faaliyetin sürekliliği nedeniyle vergiye tabi olacaktır([10]). Vergi kanunları hayır işleri için kurulan bu tüzel kişileri vergi dışı tutarken, bunlara ait iktisadi işletmeleri ise kurumlar vergisi mükellefi saymıştır([11]).

Diğer taraftan, satılan mal veya hizmetlerinin bedelinin sadece maliyetleri karşılayacak kadar olması, kar edilmemiş olması, karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi, bunların iktisadi işletme olma özelliğini değiştirmeyecektir.

Dernek ve vakıflara ait işletmelerin, defter onaylatması, fatura bastırması, kar elde etmeseler bile vergi dairesine katma değer vergisi, geçici vergi, kurumlar vergisi ödemesi ve muhtasar beyanname vermesi gerekmektedir. Ayrıca hasılat üzerinden katma değer vergisi, elde ettikleri kar üzerinden %20 kurumlar vergisi ödeyeceklerdir. Aynı zamanda verginin hesaplanıp geriye kalan kazancın dernek ya da vâkfa aktarılması halinde %15 kurumlar vergisi stopajı yapmaları gerekecektir.

Bir örnek ile açıklamamız gerekirse kermeste 100 YTL kazanç elde eden derneğe bağlı bir işletme, önce bu paranın %20′sini kurumlar vergisi olarak devlete ödeyecektir, sonra kalan 80 YTL’yi derneğe aktarmak isterse %15 kurumlar vergisi stopajı yapması gerekecektir. Böylece 20 YTL kurumlar vergisi 12 YTL stopaj toplam 32 YTL vergi yükü doğacaktır.

Özellikle dernek faaliyetlerine ilişkin, dernek ve ilgili kamu idarelerini sıkıntıya düşüren, karşılıklı anlaşmazlığa iten, iktisadi bir faaliyet olup olmadığı konusunda bu kurumları karşı karşıya getiren konulara aşağıdaki örnekleri verebiliriz.

· Bir dernek tarafından (telif ve yayın hakkı elinde bulundurulmak suretiyle) bir kitabın yayınlanarak satışa sunulması halinde, bir defada yapılmış olsa dahi piyasaya sunularak birden fazla kişiye pazarlanması nedeniyle devamlılık unsuru gerçekleşmiş olacaktır. Pazarlama işleminin bir defada herhangi bir dağıtım şirketi aracılığı ile yapılmış olması da durumu değiştirmeyecektir.

· Bir dernek tarafından (daha önce herhangi bir şekilde basım ve dağıtımı yapılmamış) bir kitabın telif ve yayın hakkının satılması halinde iktisadi işletmeden söz edilemeyecektir.

· Bir derneğin bir defaya mahsus olmak üzere basımını yaparak satışa sunacağı kitaptan elde edilecek gelir, devamlı olarak yapılan bir faaliyet sonucu elde edilmiş sayılacağından, iktisadi işletme oluşacak ve söz konusu gelirler de kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

· Bir derneğin nakit varlıklarının bir kısmının, derneğin amaçlarını gerçekleştirebilmek için ihtiyaç duyduğu gelirleri sağlamak amacıyla menkul kıymet alımına tahsis edilmesi, daha sonra bu menkul kıymetlerin yıl içinde farklı tarihlerde birkaç kez elden çıkarılması veya itfa tarihinde neması ile birlikte tahsil edilmesi durumunda, devamlılık arz eden ticari, sınaî ve zirai bir faaliyetten söz edilemeyeceğinden derneğe bağlı bir iktisadi işletmenin varlığı söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu derneğin, üyelerinden aidat veya bağış adı altında topladığı ve/veya üyelerin değerlendirilmek üzere verdikleri paralarla müstakil bir eleman istihdamını gerektirecek boyutta menkul kıymet alım-satım faaliyetinde bulunması ve münhasıran bu faaliyet için eleman istihdam edilmesi ticari organizasyonun oluştuğu anlamına gelecektir.

2- Gelir Vergisi Kanunu Karşısındaki Durumu

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre “gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir”. Dernek ve vakıflar gerçek kişi olmayıp, tüzel kişiliğe sahip olduklarından, gelir vergisi mükellefi değildirler. Fakat gelir vergisinin bazı hükümleri dernek ve vakıfları ilgilendirmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 1. fıkrasına göre, dernek ve vakıflar ile bunların iktisadi işletmeleri, nakden veya hesaben yaptıkları bazı ödemelerden vergi tevkifatı (stopaj) yapmak zorundadırlar. Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu’nun aynı maddesinde belirtilen ödemeler ve oranlar dâhilinde vergi tevkifatı yaparak kaynağında kestikleri bu vergileri vergi sorumlusu olarak, muhtasar beyanname ile bağlı bulunan vergi dairesine kesintinin yapıldığı ayı takip eden ayın 23. günü akşamına kadar bildirmeleri gerekir.

Dernek ve vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında %20 gelir vergisi stopajı ve hesaplanan gelir vergisi üzerinden %10 fon payı kesintisi, dernek ve vakıf adına yapılıp vergi dairesine ödenecektir.

Menkul sermaye iradında ise durum farklıdır. Şayet menkul sermaye iradı, dernek ya da vakfa ait ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca gelir vergisi stopajı yapılamaz. Ancak bu gelirleri elde eden derneğin veya vakfın iktisadi işletmeleri ise belirtilen oranda gelir vergisi stopajı yapılacaktır.

B- İKTİSADİ KAMU KURULUŞLARININ VERGİ MEVZUATI KARŞISINDAKİ DURUMU

İktisadi ticari alanda faaliyet gösteren kamu işletmeleri, özel sektör işletmeleri gibi kurumlar vergisine tabi tutulmuştur([12]). Örneğin Ziraat Bankası, Halk Bank gibi devlet kuruluşları aynen özel şirketler gibi kurumlar vergisi mükellefi olmaktadır. İktisadi kamu müesseselerinin vergilendirilmesi, özel sektörde aynı alanda çalışan işletmelerle rekabet eşitliğinin sağlanması açısından yerinde bir uygulamadır. Daha farklı bir yapısı olan %54 hissesi Hazine’ye ait olan, ancak özel bankalar ve kişilerin de hissedar olduğu Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası da kurumlar vergisi mükellefidir.

İktisadi kamu kuruluşları, bir kısım kamu işletmelerinde olduğu gibi faaliyetlerini sermaye şirketi ya da kooperatif örgütlenmesi içinde yürütüyorlarsa kurumlar vergisinin 1. ve 2. gruptaki yükümlüleri içinde yer aldıklarından bu statüleri dolayısıyla kurumlar vergisine tabidirler. İktisadi kamu kuruluşlarının vergilendirebilmeleri için kazanç amacı gütmeleri, faaliyetlerinin yasa ile verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliğe, bağımsız bir muhasebeye, kendileri için ayrılmış bir işyerine ve sermayeye sahip olmaları koşulu aranmaz. Kurumlar vergisinin yükümlüleri olan iktisadi kamu müesseselerine örnek verecek olursak, iktisadi devlet teşekküllerinin yanı sıra, genel ya da özel bütçeli idarelerin, belediyelerin kurdukları kantin işletmeleri de sürekli nitelikte faaliyette bulunduğu ölçüde kurumlar vergisine tabidirler. Aynı şekilde belediyelerin tanzim satışları dolayısıyla elde ettikleri kazançlar bu kapsam içinde kurumlar vergisi ile vergilendirilir([13]).

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde göre, yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup sermaye şirketi ve kooperatifler dışında kalan ticari, zirai ve sınaî işletmeler iktisadi kamu kuruluşu gibi değerlendirilir.

Diğer taraftan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinde, genel ve katma bütçeli dairelere ait olup, sadece kamu mensuplarına hizmet veren, kar amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş, konuk evleri ve bunların kantinlerinin kurumlar vergisinden muaf olduğu ifade edilmiştir. Yapılan yasal düzenleme ile muafiyet hükmünün kapsamı daraltılarak konuk evlerinin ticari gaye ile işletilmemesi şart koşulmuştur. Dolaysıyla, genel ve katma bütçeli dairelere ait konuk evlerinin kurumlar vergisinden muaf tutulabilmesi için konuk evinde sunulan hizmetten sadece kamu mensuplarının yararlanıyor olması yeterli olmayıp, bu tür yerlerin ticari gayelerle işletilmemiş olması da gereklidir.

Yukarıda yer verdiğimiz yasal düzenlemelere göre, genel, katma ve özel bütçeli idarelere ait veya tabi olup iktisadi alanda devamlı şekilde ticari, sınaî ve zirai faaliyet gösteren işletmeler iktisadi kamu müessesesi olarak kabul edilip bunların kazançları üzerinden kurumlar vergisi alınacaktır.

İnsanların ihtiyaçlarını doğrudan doğruya veya dolaylı olarak karşılamak amacıyla işleyen veya işletilen her iktisadi birimin işletme, gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün işlerin ise iktisadi faaliyet olduğu açıktır. Buna göre iktisadi işletme gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayenin bağımsız bir organizasyon oluşturacak şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi olarak ifade edilebilir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun da iktisadi kamu kuruluşlarından ne anlaşılması gerektiğine ilişkin net bir açıklama bulunmamaktadır. Uygulamada mevcut olan örneklerden yola çıkarak iktisadi müessese; ticari işletmeyi de içine alan ve sürekli olarak bedel karşılığında satış ve hizmet ifa edilen değerler olarak tanımlanabilir. Bedelin sadece maliyeti karşılayacak miktarda olması nedeniyle kar edilmemesi veya oluşan karın kamu idaresinin amaçlarına tahsis edilmesi bu tür tesislerin iktisadilik özelliğini değiştirmeyecektir([14]).

İktisadi kamu kuruluşlarının kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmasının temel sebebi, iktisadi alanda faaliyet göstermeleri halinde benzer faaliyet alanlarında çalışan işletmelerle, rekabet eşitliğini sağlamaktır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesindeki muafiyet hükümleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesindeki istisna hükümlerinin göz önüne alınması gerekir. İktisadi kamu müessesesi anonim şirket veya kooperatif şeklinde kurulmuşsa kurumlar vergisi mükellefi bu anonim şirket veya kooperatif olur. Anonim şirket veya kooperatif kurmaksızın yürütülen ve kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektiren faaliyette ise verginin muhatabı ilgili kamu kuruluşu olacaktır. Tüzel kişiliği olmayan iktisadi kamu müesseseleri ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerden her biri için ayrı ayrı kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi mümkündür. Kamu kuruluşu, dernek ve vakfın tüm iktisadi işletmelerine ait sonuçlar birleştirilerek, tek beyanname ile de beyan olunabilir (KVK md. 20). Aynı kamu kuruluşuna ait olsa bile her bir iktisadi işletme için ayrı ayrı (233 sayılı KHK uyarınca) kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmesi ve kurumlar vergisi tarhiyatının da bağlı işletme adına yapılması gerekmektedir.

III- SONUÇ VE ÖNERİLER

Dernek ve vakıflar topluma faydalı olmak maksadıyla kurulmuş gönüllü müesseselerdir. Bu müesseselerin faaliyetlerinde insanlar genellikle gönüllük esası ile hareket etmektedir. Bu müesseselerin gelirleri genel olarak; bağışlar, aidatlar ve gayrimenkul gelirlerinden oluşmaktadır. Zamanla, dernek ve vakıfların artan faaliyetlerini, mevcut gelirleri karşılayamaz hale gelmiştir. Bu durumda dernek ve vakıflar balo ve kermes adı altında üye ve gönüllülerin el emeği ile hazırladıkları bir takım eşya veyahut yiyecekleri satarak gelir elde etme yoluna gitmişlerdir. Bu olayın yılda birden fazla gerçekleşmesi halinde, gelir dernek veya vakfa aktarılırken vergiye tabi tutulmaktadır.

Dolayısıyla bir vergilendirme döneminde birden fazla çay ve yemek servisinin yapılması tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi ve bu faaliyetlerden dolayı gelir elde edilmesi halinde, bu faaliyetlerden elde edilen kazanç kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Bu tür faaliyetlerin varlığı halinde ise işe başlama bildiriminin yapılması, yasal nitelikteki defterlerin tutulması ve belge düzeni ile ilgili kurallara uygun davranılması gerekmektedir. Bu müesseselerin gelir elde etme yolunda, diğer başvurdukları yol ise, bağlı işletmeler kurmaktır. Bunlar da devamlı olarak iktisadi faaliyette bulundukları için vergi mevzuatımız karşısında kurumlar vergisi mükellefi sayılmışlardır.

Bazı dernek ve vakıflar sürekli olarak ve bedel mukabilinde, mal tesliminde, hizmet ifasında bulundukları halde, vergi yükünden kurtulmak için, bunlar karşılığında aldıkları ücretleri, bağış makbuzu ile belgeleyerek bu faaliyetlerini gizledikleri görülmüştür. Bu durumun tespiti halinde cezalı katma değer vergisi ve kurumlar vergisi tarhiyatına maruz kalmışlardır.

Türkiye’de dernek ve vakıflara mali mevzuatta bazı avantajlarda sağlanmıştır. Bunlar Bakanlar Kurulunca kamuya yararlı derneklere ve yine Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara sağlanmış haklardır. Devlet gelir ve servet dağılımını etkilemede, sosyal refahı artırmada, bilimsel gelişimin sağlanmasında kültürel gelişimde dernek ve vakıfları araç olarak kullanabilir. Bu noktada hizmet ve gayeler dernek veya vakfı kuranların kişisel tercihlerine ve iktisadi güçlerine göre değişebileceğinden teşvik politikalarıyla kurucuları devlet bu yöne kanalize edebilir.

Kamuya yararlı derneklerden ve vergi muafiyeti tanınan vakıflardan istenilen etkinliğin elde edilebilmesi için, özellikle mali konulardaki sorunların çözümü etkili olacaktır. Bu sorunların çözümü dernek veya vakfın amaç unsurları yerine getirebilmesi için önem arz etmektedir.

Dernek ve vakıf tüzel kişiliklerine tanınan ayrıcalıklar nedeniyle bu kuruluşların ticari ilişkilerde araç olarak kullanıldığı; normal olarak ticari işletmeler aracılığı ile yapılması gereken iktisadi faaliyetlerin dernek ve vakıf bünyesinde gerçekleştirildiği görülmektedir. Vergi mevzuatımızda dernek ve vakıfların vergilendirilme esaslarının yeniden gözden geçirilmesi, sınırlarının ve çerçevesinin daha açık bir şekilde belirlenmesi gerekmektedir.

Vakıflar, genellikle sosyal ve ekonomik kurumların iyi işlediği Osmanlı İmparatorluğu’nun gelişme dönemlerinde bayındırlık, mimari, sanat, sosyal yardım konularında yararlı hizmetler vermişlerdir. Ancak gerileme döneminde vakıflar; “Tımar” sistemini bozarak ordunun güçsüzleşmesine, yarattıkları üretim dışı toplumsal kitleler nedeniyle kamudaki giderlerin artmasına sebep olmuşlar, aile çıkar ve servetlerinin korunmasında araç olarak kullanılmaları nedeniyle asıl faaliyet alanlarına yönelmemişlerdir. Kendilerine tanınan vergi bağışıklığı nedeniyle pek çok suiistimale ve vergi gelirlerinin azalmasına yol açmışlardır.

Özellikle vakıfların tarih boyunca Türk toplumunun ekonomik ve sosyal yapısındaki etkileri göz önüne alındığında vakıflaşmanın istismara açık olmamak suretiyle teşvik edilmesi ve burada özellikle vergi kanunlarının itici bir unsur olarak vakıflaşma olgusuna destek vermesi icap etmektedir.

İktisadi kamu kuruluşlarını değerlendirdiğimizde, özellikle günümüz şartlarında kamuya ait iktisadi kuruluşların önemli bir ekonomik güç haline geldiği ve bunların esas fonksiyonları dışında ticari hayatı etkileyecek hizmetleri verdikleri görülmektedir. Bu yöndeki gelişim beraberinde özel sektörde faaliyet gösteren firmaların bunlar karşısındaki rekabet şartlarının eşitlenmesi ve vergilere de adalet ilkesinin uygulanması yönünde önlem alınması gereğini doğurmaktadır. Bu bağlamda bu kuruluşlara vergisel herhangi bir avantaj sağlanmamaktadır.

——————————————————————————————

([1]) Şaban ERKİLET, Vakıf ve Derneklerin Vergilendirilmesi, Mars A.Ş. Matbaası, Ankara, 1991, s. 13.

([2]) Hasan ATILGAN, Türkiye’de Dernek ve Vakıfların Vergilendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, D.E.Ü.-S.B.E., İzmir, 1998, s. 4.

([3]) Suat BALLAR, Yeni Vakıflar Hukuku, Beta Yayınevi, İstanbul, 1991, s. 3.

([4]) Hasan EKİNCİ, Türkiye’de Vakıfların Vergilendirme Acısından Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, K.T.Ü.-S.B.E.,Trabzon, 2000, s. 15.

([5]) Aydın TUNCAY, Eski Vakıf Hükümlerimiz ve Vakıflarla İlgili Bazı İnceleme ve Sorunlar, Yıldız Sarayı Vakfı Yayınları, Ankara, 2007, s. 284.

([6]) Osman PEHLİVAN, Kamu Maliyesi, Derya Kitapevi, Trabzon, 2004, s. 61.

([7]) Güneri AKALIN, KİT’lerde Etkinlik, SBY Yayınları, Ankara, 1986, s. 12.

([8]) Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara, 2008, s. 219.

([9]) Osman PEHLİVAN, Vergi Hukuku, Derya Kitapevi, Trabzon, 2008, s. 264.

([10]) Mualla ÖNCEL-Ahmet KUMRULU-Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitapevi, Ankara, 2007, s. 334.

([11]) Veysi SEVİĞ, “Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler”, Dünya Gazetesi, 25 Ocak 2007, s. 2.

([12]) Nurettin BİLİCİ, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara, 2008, s. 218.

([13]) ÖNCEL- KUMRULU- ÇAĞAN, age., s. 333.

([14]) Levent GENÇYÜREK, “Kamu Kuruluşlarına Ait Sosyal Tesislerin Vergilendirilmesi”, Yaklaşım, Kasım 2004, Sayı: 143, s. 43.

Benzer Konular:

1. KAMUYA YARARLI DERNEK OLSA BİLE YAYIN VE EĞİTİM FALİYETİ İKTİSADİDİR
2. Dernek kurluşu,Dernek Kurma işlemleri
3. VAKIF DERNEK VE KİT’LERİN VERGİLENDİRMESİ
4. DERNEK SANDIKLARI NASIL KURULUR?
5. DERNEK LOKALLERİ,İZİNLER, YASAKLAR